I SA/Gd 18/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: P. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., wnosząc równocześnie o dokonanie zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w ww. okresach dokonał sprzedaży działek gruntu, niezabudowanych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki zostały wydzielone z areału gruntów rolnych, które podatnik nabył wraz z małżonką. P. K. podał, że sprzedaż ww. działek została pierwotnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i wykazana w deklaracjach VAT–7K, pomimo tego, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż działek dokonana przez P. K. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś wystawione na tę okoliczność faktury VAT w sposób nieprawidłowy dokumentują zrealizowane transakcje. Naczelnik przytoczył treść § 16 ust. 4 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i stwierdził, że podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego, prawidłowo rozliczył faktury korygujące w deklaracji VAT–7K za I kwartał 2008 r., a wartość skorygowanego podatku należnego została wykazana do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu VAT–7K za II, III i IV kwartał 2007 r., a tym samym do stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy i w konsekwencji zwrotu nadpłaty i naliczenia oprocentowania. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2008 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia przedmiotu transakcji, tj. czy przedmiotem transakcji był majątek osobisty podatnika czy też majątek w postaci gruntu związanego z jego działalnością jako rolnika. Dyrektor polecił również ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych transakcji P. K. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy czynność przekształcenia przedmiotowego gruntu i podzielenia na działki pod zabudowę mieszkaniową, a następnie jego sprzedaż była wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Rozpatrując ponownie wniosek P. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. i realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 24 października 2008 r., organ pierwszej instancji stwierdził konieczność przeprowadzenia czynności kontrolnych mających na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku VAT za ww. okresy. Ustalenia powyższej kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu wobec P. K. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., po którego zakończeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2010 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2007 r. Konsekwencją powyższej decyzji było wydanie przez ww. organ w dniu 26 sierpnia 2010 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty wpłacone przez podatnika tytułem zobowiązań podatkowych za ww. okresy są podatkiem należnym i nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej: 1. wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1–8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 6, art. 15, art. 16, art. 19, art. 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT, oraz art. 4 ust. 1, ust. 2 ust. 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 lutego 2011 r. organ odwoławczy podał, że decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca zwrotu nadpłaty jest konsekwencją wydania przez ten organ decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. stała się ostateczna wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 7 lutego 2011 r., że odwołanie P. K. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że P. K. tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług dokonał wpłat wykazanego w deklaracjach VAT–7K podatku VAT. Jednocześnie, z uwagi na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej za II, III i IV kwartał 2007 r., kwoty wpłacone przez podatnika tytułem zobowiązań podatkowych za ww. okresy przekształciły się w podatek należny za te okresy. Organ odwoławczy dodał również, że wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe 2007 r. określona przez organ pierwszej instancji znacznie przewyższa kwoty wskazane przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, sformułował tożsame zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r., stwierdzającego wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. z uchybieniem terminu, została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W ocenie strony skarżącej decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, a wszystkie czynności postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. były bezskuteczne. Wątpliwości strony skarżącej budzi formalna dopuszczalność prowadzenia dwóch postępowań podatkowych dotyczących w istocie tej samej sprawy i wydania w tej samej sprawie dwóch decyzji podatkowych: określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za te okresy. Zdaniem strony nie było dopuszczalne wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. w sytuacji, gdy toczyło się już postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym organ winien był umorzyć później wszczęte postępowanie podatkowe jako niedopuszczalne i bezprzedmiotowe. Strona skarżąca zarzuciła również, że przed wydaniem decyzji z dnia 26 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji nie rozpatrzył w formie odrębnego postanowienia wniosku pełnomocnika o sporządzenie na piśmie analizy materiału dowodowego. Zarzucono również, że wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 23 lutego 2009 r. nastąpiło z naruszeniem art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wskazał także na szereg uchybień, jakich – jego zdaniem – dopuściły się organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Zdaniem pełnomocnika bezzasadnie przyjęto, że sprzedaż działek gruntu dotyczyła składników gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że wchodziły one do majątku osobistego. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, naruszono przepisy ustawy o VAT poprzez nie wzięcie pod uwagę tego, że sprzedaż działek przez podatnika nie stanowiła prowadzenia działalności gospodarczej, lecz miała charakter okazjonalny. Nie była ona dokonywana w ramach i z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji brak było podstaw do traktowania skarżącego jako podatnika podatku VAT w ww. zakresie, a co za tym idzie istniały wszelkie przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Strona skarżąca podniosła także, że organy podatkowe odmówiły zwrotu nadpłaty pomimo tego, że istniały podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika. Strona przedstawiła bowiem obszerną dokumentację uzasadniającą stwierdzenie nadpłat w podatku VAT, złożyła stosowne korekty deklaracji oraz faktury korygujące. Strona stwierdziła także, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty nie zostały rozpoznane w terminie dwóch miesięcy od daty ich złożenia, co uzasadnia wypłatę oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2013 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. i o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1295/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. O. – K. (żony P. K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. wyroku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno (świadczenie nadpłacone). Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to zatem kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (tak: L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, s. 339). Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata, wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i – jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę, jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość ta musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1112/11, LEX nr 1218734). Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku ma wpływ na treść rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Wejście tej decyzji do obrotu prawnego miało przy tym dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany okres (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana). Po drugie, musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skoro w decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w takiej samej wysokości, w jakiej strona wykazała ten podatek w pierwotnych deklaracjach VAT–7K, to oznacza, że w badanych okresach nadpłata nie wystąpiła. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być kwestionowane. Strona jest natomiast uprawniona do kwestionowania, czy to wysokości zobowiązania podatkowego, czy też samego faktu istnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak zarzuty tego rodzaju mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie (istnienia lub nieistnienia) nadpłaty. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany. W tym miejscu należy wskazać, że w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., mająca walor decyzji ostatecznej wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 7 lutego 2011 r. stwierdzającego, że odwołanie P. K. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wprawdzie w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 230/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność obu rozstrzygnięć, jednakże orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2154/11. W wyroku tym NSA wskazał na prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. NSA uznał bowiem, że w sytuacji, gdy wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty wymagał w konsekwencji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okresy, za które nadpłata ta miała wystąpić, prawidłowe było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, z uwagi na treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez P. K., iż pełnomocnik był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego. NSA zwrócił również uwagę na specyficzny związek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy i fakt, że wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego było następstwem złożenia przez pełnomocnika podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zauważył również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a – co się z tym wiąże – między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże obydwa postępowania opierają się w zasadzie na tożsamym materiale dowodowym, bazującym na zdarzeniach rodzących skutki podatkowe w tych samych okresach rozliczeniowych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w treści skargi wskazać należy, że większość z nich dotyczy treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Zważywszy na przedmiot i granice rozpatrywanej sprawy, zarzuty powyższe jako nie odnoszące się do niniejszego postępowania, nie podlegały rozpoznaniu przez Sąd. W postępowaniu sądowadministracyjnym obowiązuje wprawdzie zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie sposób natomiast zaakceptować zarzutu, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty doszło do naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się przez organ pierwszej instancji z obowiązku wyznaczenia stronie w sposób prawidłowy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony, przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając pismo z dnia 10 sierpnia 2008 r. (k. 202–209 akt administracyjnych). Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej materiałów dowodowych wnioskowanej przez stronę postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe nie są obowiązane do dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, albowiem ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Wtedy podatnik poznał wszelkie motywy, którymi organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Zatem brak sporządzenia tego rodzaju analizy nie może być postrzegany jako uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów postępowania czy też jako brak pełnego zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. tutejszy Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Powyższy wniosek strona uzasadniała złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dni 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem tej decyzji. Zauważyć należy, że wskazane w art. 125 § 1 P.p.s.a. podstawy zawieszenia postępowania sądowego mają charakter podstaw fakultatywnych. Zawieszenie postępowania, oprócz zaistnienia jednej ze wskazanych w przepisie przesłanek, powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności, sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FZ 832/11, LEX nr 1104148). W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, w związku ze złożonymi przez stronę wnioskami w przedmiocie wszczęcia postępowań administracyjnych w trybach nadzwyczajnych, stałoby w sprzeczności z przywołanymi zasadami. Reasumując, w ocenie Sądu, decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, wydane przez organy podatkowe obu instancji, nie naruszają prawa. Organy podatkowe mając na względzie, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sposób prawidłowy przyjęły, że rozstrzygnięcie to warunkuje ocenę zasadności wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. Jednocześnie w trakcie postępowania nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów postępowania, stąd wydane rozstrzygnięcia należy uznać za niewadliwe. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]