II GSK 1723/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Maria Grabowska (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1972/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. Spółki z o.o. z siedzibą w W. 470 zł (czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1972/12 oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w W. ("Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier). Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. decyzją z [...] listopada 2010 r., cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu (gry kontrolnej) ustalono tryb rzeczywistego działania automatu do gier o niskich wygranych, eksploatowanego w punkcie gier zlokalizowanym w C. przy ulicy J. 21 A i ustalono, że na automacie można przeprowadzić jedną grę za stawkę w wysokości 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł, czyli przewyższało wartość jednej gry określoną w ustawie. Celem wyjaśnienia, czy badany automat spełnia warunki określone w przepisach ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w zakresie punktu kredytowego, stawki za jedną grę i wartości maksymalnych wygranych dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, który wskazał, że automat pozwala na pobieranie przez grającego punktów z licznika bank, a stawka może być wyższa niż 0,50 zł, zaś maksymalna wygrana od gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części – bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci prawa do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 zł. Okoliczności te zdaniem organu wskazują, że automat nie spełnia warunków technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, co uzasadnia cofnięcie rejestracji. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez dokonanie ustaleń jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników urzędu celnego oraz opinię biegłego sądowego, z pominięciem przedrejestracyjnej pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, która w rozpatrywanej kategorii spraw ma charakter dowodu zupełnego, niewłaściwe zastosowanie art. 23a ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej "u.g.h." do sytuacji, gdy legalnie dopuszczony do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych nie przestał spełniać warunków istniejących w momencie dokonania rejestracji i nie stwierdzono w tym zakresie działań podjętych przez zainteresowanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji podniósł, że zastosowane przez organy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) dalej rozporządzenie z 2003 r., zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w u.g.h. Zgodnie z art. 144 u.g.h. ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. W obrocie prawnym pozostał zatem przepis art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Wobec powyższego wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Sporny automat został dopuszczony do eksploatacji po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w styczniu 2009 r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Oznacza to, że automat umożliwia gry w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Rozporządzenie z 2003 r. konkretyzując w § 8 ust. 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie wydania opinii technicznej (w styczniu 2009 r.), że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 36, poz. 2800). Wymóg powyższy nie mógł zatem dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przepisów przejściowych dotyczących konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". W opinii technicznej ze stycznia 2009 r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano: ustalona maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł), maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), cena jednego punktu kredytowego – 0,10 zł. Sąd podkreślił, że ani definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikującej ze stycznia 2009 r., poprzedzającej rejestrację automatu. Przeprowadzony, na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 32 ust 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U 168 poz. 1323 ze zm.) przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin nr fabryczny [...], wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawkę w wysokości 100 punktów kredytowych (czyli 10 zł), co przekracza wskazaną w ustawie wartość. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dopuszczoną przez organ jako materiał dowodowy opinią biegłego sądowego, sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z opinii tej wynika, że sporny automat o nazwie HOT Spot Platin nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części - bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jest jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej i może przekroczyć 60 PLN. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, przeprowadzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, Sąd wyjaśnił, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Sąd podkreślił, że biegły jest wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem jest osobą dysponującą wiadomościami specjalnymi i zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię za dowód. Dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu (karnym lub karnym skarbowym) mógł być wykorzystany, stosownie do unormowania art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" w przedmiotowym postępowaniu, jest dowodem legalnym, uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skoro organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego - z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie przed wydaniem decyzji cofającej rejestrację, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. Sąd stwierdził, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą. Powołując się na treść § 8 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii technicznej dla przedmiotowego automatu, wyraził pogląd, że wynik powtórnego badania automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą byłby pomocny w sytuacji, w której organ zmierzałby przykładowo do zakwestionowania bezpieczeństwa użytkowania czy poprawności działania układów elektromechanicznych i elektronicznych. Skoro organ zakwestionował jedynie wysokość stawki za udział w jednej grze tj. okoliczność faktyczną, możliwą do ustalenia w trybie przeprowadzenia doświadczenia - gry kontrolnej i opinii biegłego - to zasięganie w tej kwestii opinii jednostki badającej jest zbędne. Opinia biegłego sądowego była zaś konieczna m.in. także w celu ustalenia, czy nie nastąpiła ingerencja w oprogramowanie automatu, do czego już wymagane są wiadomości specjalne, a tych organ nie posiada. Zdaniem Sądu I instancji opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu z 2003 r. Organy nie dopuściły się zatem naruszenia przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 1 i ust. 3 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej. Organy odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji do tej opinii. Fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do legalnej eksploatacji automatu, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Chybione zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 23a ust. 2 i ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji. Bez znaczenia była okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, co oznacza, że nie było ingerencji w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące znaczenie miał wynik gry kontrolnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, następnie przez biegłego i uzyskany w rezultacie identyczny wynik potwierdzający, że przedmiotowy automat nie spełniał wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 23a ust. 2 i ust. 7 u.g.h. w związku z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009 r., poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo ustalenie, że określony automat w wyniku kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. uzasadnia już cofnięcie rejestracji automatu, choć przepisy obowiązujące w momencie rejestracji tego automatu i praktyka organów celnych pozwalały na taki sposób jego funkcjonowania, zaś zmiana przepisów w tym zakresie dotyczyła tylko rejestracji nowych automatów w przyszłości i nie spowodowała obowiązku dokonania zmiany zasad działania uprzednio zarejestrowanych na 6 lat automatów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a": art. 23a ust 7 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy na jego podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie, gdy legalnie dopuszczony przez administrację do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w związku z działaniami podjętymi przez samego zainteresowanego, których to działań w niniejszej sprawie nie było; art. 23a ust. 2 i 7 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, podczas gdy na ich podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie, gdy legalnie dopuszczony przez administrację do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych przestał spełniać warunki uznawania go za taki, istniejące w momencie dokonania rejestracji, a nie w momencie orzekania o cofnięciu rejestracji; art. 23a ust. 2 i 7 u.g.h. w zw. z art. § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009 r., poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo ustalenie, że określony automat w wyniku możliwości kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h., uzasadnia już cofnięcie rejestracji automatu, choć przepisy obowiązujące w momencie rejestracji tego automatu i praktyka organów celnych pozwalały na taki sposób funkcjonowania automatu, zaś zmiana przepisów w tym zakresie dotyczyła tylko rejestracji nowych automatów w przyszłości i nie spowodowała obowiązku dokonania zmiany zasad działania automatów uprzednio zarejestrowanych na okres 6 lat; naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art 174 pkt 2 p.p.s.a): art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 1 i 3 i art. 23b ust. 1 u.g.h, zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów poprzez kwestionowanie, bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, posiadającej odpowiednie upoważnienie Ministra Finansów, która ma w rozpatrywanej kategorii spraw charakter dowodu zupełnego, w oparciu jedynie o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników urzędu celnego oraz opinię biegłego sądowego, które to dowody są niewystarczające do przyjęcia ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że ustalanie stanu faktycznego w spornym zakresie, zarówno na potrzeby rejestracji, jak również jej cofnięcia, może odbywać się jedynie w ściśle określonym trybie, w oparciu o ściśle określony rodzaj dowodów. Otwarty katalog środków dowodowych podlega zawężeniu. Z treści § 7 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest jego rejestracja, która następuje na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 (obecnie art. 23a ust. 1 u.g.h.). Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, (obecnie art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe oznacza, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badajacej. Skarżąca podkreśliła, że przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (obecnie art. 23a ust. 1 u.g.h.) jest przepisem wprowadzającym odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych i winien być interpretowany w taki sposób, by wyniki tej wykładni nie prowadziły do wniosku, że przepis ten jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa. Na jego podstawie rejestracja może zostać cofnięta, gdy legalnie dopuszczony przez administrację do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych przestał spełniać warunki uznawania go za taki w związku z działaniami podjętymi przez samego zainteresowanego. Rejestracja nie może być cofnięta, gdy po rejestracji zmianie uległ stan prawny lub też organ administracji, po przeprowadzeniu stosownego, ściśle unormowanego przepisami prawa postępowania, w trakcie którego automat był poddawany przez ten organ sprawdzeniom, dopuścił ten automat do eksploatacji, a następnie doszedł do wniosku, że jego rozstrzygnięcie opierało się na wadliwych założeniach dotyczących uznawania takiego automatu za automat do gier o niskich wygranych. W takim bowiem wypadku organ przerzucałby na obywatela skutki swoich wadliwych działań oraz zaniechań. Byłoby to sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i prowadziłoby do wniosku, że ww. przepis jest niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (obecnie art. 23a ust. 1 u.g.h) należałoby rozumieć w ten sposób, że pozwala on na cofnięcie rejestracji automatu, gdy stan określony w tym przepisie jest wynikiem działania podjętego przez stronę. Nie będzie natomiast możliwe zastosowanie go w wypadku, gdy stan w którym jest eksploatowany automat do gier nie spełniający warunków, został spowodowany działaniem administracji. Nie byłaby bowiem zgodna z konstytucyjną zasadą państwa prawa taka wykładnia przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003r. (obecnie art. 23a ust. 1 u.g.h.), zgodnie z którą organ administracji mógłby cofnąć rejestrację w każdym wypadku stwierdzenia, że automat do gier nie spełnia warunków rejestracji. Oznacza powyższe, że cofnąć rejestrację automatu można jedynie wobec ustalenia, że jego stan rzeczywisty pozostaje niezgodny nie z aktualnymi warunkami rejestracji, ale warunkami istniejącymi w momencie rejestracji tego automatu oraz, że stan niezgodności został wywołany działaniami podmiotu uprawnionego do jego eksploatacji, a więc w drodze ingerencji w zasady jego funkcjonowania. Skarżąca podniosła, że stan prawny powstały z dniem 21 marca 2009 r., tj. z wejściem w życie nowelizacji § 8 ust 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r., może znaleźć zastosowanie wyłącznie przy rejestracji automatów dokonywanej po tej dacie oraz weryfikacji funkcjonowania automatów zarejestrowanych po tej dacie. Skoro badanie techniczne i oparta o nie rejestracja automatu, umożliwiająca jego legalną eksploatację, mają określony okres ważności, 6 lat, zaś żadne przepisy nie obligowały właścicieli automatów do dokonywania w nich przeróbek, ponownego badania i rejestracji po dniu 21 marca 2009 r., to nie ma podstaw, aby zmiana rozporządzenia automatycznie pociągnęła zmianę w ocenie ich funkcjonowania, gdyż stanowiłoby to rażące naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona w zakresie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wskazanym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, gdyż wynik oceny może mieć istotny wpływ na analizę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 1501/07, wyrok z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I GSK 289/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120, wyrok z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 1505/11, Lex nr 1216507). Podniesiony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zakresie w jakim Sąd zaakceptował wadliwe - dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust 2 i 3 oraz 23 b ust 1 u.g.h. - ustalenia stanu faktycznego pozwalające na cofnięcie rejestracji w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników urzędu celnego oraz opinię biegłego sądowego, bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, która to opinia ma charakter dowodu zupełnego. Z postawionego zarzutu skargi kasacyjnej, wynika, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest walor prawny dowodu z badania sprawdzającego jednostki badającej w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji. Sąd I instancji uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podzielił stanowisko organu, że w sytuacji, gdy dysponował on korespondującymi ze sobą dowodami w postaci wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z badania kontrolnego spornego automatu w trybie § 14 ust 4 rozporządzenia z 2003 r. Odnosząc się do tak postawionego problemu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie administracyjne dotyczyło automatu zarejestrowanego w dniu 25 lutego 2009 r. i zostało wszczęte postanowieniem z dnia 8 września 2010 r., (doręczonym w dniu 14 września 2010 r.), a więc pod rządami u.g.h. Z treści art. 129 ust 1 i 3 u.g.h. wynika, że działalność wnoszącego skargę kasacyjną podjęta pod rządami ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jest prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa u.g.h. nie stanowi inaczej. Stanowiąca przedmiot kontroli Sądu I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana w dniu [...] października 2012 r. Oznacza to, że do prowadzonego postępowania odwoławczego, od dnia 14 lipca 2011 r., miały zastosowanie przepisy art. 23a – 23b u.g.h., nie zaś przepisy rozporządzenia z 2003 r., które jako podstawa prowadzenia postępowania w sprawie potwierdzenia i cofnięcia rejestracji utraciły moc z dniem 14 lipca 2011 r. Z przepisu art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) dalej: "ustawa zmieniająca" wynika, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust 6 i 7 ustawy zmienianej (ust 1). Ponadto przepisy art. 23a – 23c i art. 23e ust 1 i 2 oraz przepisy wydane na podstawie jej art. 23d i art. 23e ust. 3 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z art. 16 ustawy zmieniającej wynika, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 (...). Mając na uwadze wskazane unormowania należy stwierdzić, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji należało stosować u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Realizacja wskazanej kompetencji nie może pomijać treści art. 23b ust. 1 przywołanej ustawy. Przepis ten nakazuje naczelnikowi urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, zastosować określony tym przepisem tryb weryfikacji zarejestrowanego automatu - spowodowanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w celu weryfikacji powziętego podejrzenia. Z zestawienia tych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest niespełnienie warunków określonych w ustawie, a każdy przypadek powzięcia przez organ uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, obliguje organ do zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Powyższe oznacza, że w okolicznościach określonych hipotezą przepisu art. 23b ust. 1 ustawy, a więc podejrzenia zaistnienia wskazanej w ust. 7 art. 23a przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o cofnięciu rejestracji, organ jest zobowiązany do wywołania dowodu z badania sprawdzającego, co z kolei stanowi konieczny warunek wydania decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią § 7 rozporządzenia z 2003 r. obowiązującego w dacie rejestracji przedmiotowego automatu, podstawą dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski była jego rejestracja na podstawie badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r.). Analogiczne rozwiązanie przewiduje obecnie obowiązujący przepis art. 23 a ust 3 u.g.h., który stanowi, że spełnienie przez podlegajacy rejestracji automat lub urządzenie do gier warunków określonych w ustawie musi wynikać z opinii jednostki badajacej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania jednostki badającej potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymogów. Zatem ustalenie, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie może nastąpić wyłącznie w wyniku badania przeprowadzonego przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej warunku przeprowadzenia badania kontrolnego (sprawdzającego) przez jednostkę badającą nie spełniono, a Sąd I instancji przyjął, że podstawą cofnięcia rejestracji może być każdy środek dowodowy. Zasadny jest tym samym zarzut Spółki, że dokonując ustaleń faktycznych w zakresie cofnięcia rejestracji automatu do gier, organ nie ma swobody w wyborze środka dowodowego, poprzez który może dochodzić do ustalania przesłanek wydania decyzji o cofnięciu rejestracji, lecz jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu w postaci badania sprawdzającego, wykonywanego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów. Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji wydaną bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu w postaci badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą, a zatem w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem wskazanych przepisów procedury, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że wskazany sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym rejestracji oraz jej cofnięcia jest regulacją szczególną, wynikającą z przepisów u.g.h. Jakkolwiek uregulowanie to nie narusza zasad postępowania dowodowego wynikającego z Ordynacji podatkowej i opinia biegłego sądowego jak i eksperyment, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić jeden dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego, to dowody te nie mogą zastąpić dowodu z badania przez jednostkę badającą. Pogląd, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11, z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt II GSK 1013/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1569/12., z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II GSK 1030/12., z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1569/12, z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 643/12, z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 514/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się konieczność interpretacji przepisu § 14 ust. 4 i ust 5 rozporządzenia z 2003 r. (regulującego cofnięcie rejestracji) we wzajemnym powiązaniu z § 7 i § 8 tego rozporządzenia (regulującym tryb dopuszczenia automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania). Podsumowując, oddalenie skargi mimo wskazanego naruszenia przepisów procedury wskazuje na wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej określonej w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 1 i 3 i art. 23b ust. 1 u.g.h, zw. z art. 120 i 121 § 1 uzasadnionym. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione argumenty i formułowaną na ich podstawie ocenę prawną dotyczącą znaczenia dowodu z badania kontrolnego jednostki badającej w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier. Spółka podniosła również w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym podkreślić należy, że w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłyby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.2013. 490).