I FSK 1322/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. N. M. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 37/13 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. M. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 37/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września 2010 r. odmawiającą zarejestrowania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Organ ten przywołując definicję podatnika zawartą w treści art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") uznał, że NZOZ N. nie jest odrębnym podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale wyodrębnioną jednostką organizacyjną spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. W tych okolicznościach uznał, że NZOZ N., działa w stosunku podporządkowania wobec organu założycielskiego, a ekonomiczne i organizacyjne wyodrębnienie nie jest wystarczającą przesłanką do przypisania Zakładowi samodzielności działania, warunkującej możliwość uzyskania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 25 lutego 2012 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał m.in. na naruszenie: art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 205 ustawy o działalności leczniczej w zw. z art. 1, art. 4, art. 10, art. 11, art. 12, art. 67 i art. 67a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), art. 7, art. 8, art. 15, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 9 i 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037 – dalej: "k.s.h."), art. 15 ustawy o VAT i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich naruszenie w stopniu rażącym, mającym wpływ na wynik sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 26 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 29 sierpnia 2012 r., która odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wskazał, że były podstawy do uznania, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. jest jednostką organizacyjną spółki jawnej N. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, która została z niej wyodrębniona uchwałą nr 8/2006 z dnia 2 października 2006 r. Podał także, że z § 3 myśl § 3 pkt 3 statutu NZOZ N. z dnia 12.11.2008 r. (który został nadany przez organ założycielski - spółkę jawną N.), wynikało, że w/w organ założycielski decyduje o rozszerzeniu lub ograniczeniu działalności Zakładu, jak również o zaprzestaniu jego działalności. Ponadto, mimo iż NZOZ N. prowadzi gospodarkę finansową w formie samofinansującego się zakładu, to zgodnie z § 11 pkt 3 Statutu wyłącznie uprawnionym do decydowania o przeznaczeniu zysku tego podmiotu jest również w/w organ założycielski. Powyższe ustalenia w ocenie organu świadczą o tym, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. nie działa w obrocie gospodarczym samodzielnie, lecz jest przyporządkowany Spółce Jawnej N. Podkreślił, że oddział czy zakład utworzony przez spółkę jawną - odmiennie niż sama spółka jawna – nie może we własnym imieniu nabywać praw czy zaciągać zobowiązań, ponieważ jako jej wewnętrzna jednostka nie ponosi ryzyka ekonomicznego własnej działalności. W tej bowiem sytuacji, gdy ryzyko gospodarcze spoczywa na spółce jawnej, jest od niej zależny i stanowi z nią jednego podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, iż działa on w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i na podstawie innych przepisów dotyczących zakładów ochrony zdrowia. W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu uznając je za niezasadne, w tym do przedstawionych tam orzeczeń sądów administracyjnych i ETS, uznając że nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka podniosła który zarzucił naruszenie: art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 27, art. 88 Konstytucji RP, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 120, art. 121, art. 133, art. 169a, art. 187, art. 170, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6, art. 272, art. 274 O.p., art. 9, art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 3, art. 5, art. 15, art. 96 ustawy o VAT, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 1, art. 4, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 43(8), art. 55(1) kodeksu cywilnego, art. 1, art. 2, art. 22 k.s.h. i art. 170 P.p.s.a. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem podmiotowości prawnej w podatku od towarów i usług oddziałów spółki jawnej N., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10), w którym stwierdzono, że wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej nie może mieć przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna, która niewątpliwie posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie gdyż, podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym przedsiębiorcą, odrębnym od spółki jawnej. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że dla przyznania stronie podmiotowości prawnopodatkowej nie ma znaczenia okoliczność, czy spełnia ona kryteria przedsiębiorcy wskazane w art. 55(1) K.c. Ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję podatnika. Dlatego bez znaczenia z punktu widzenia zakwalifikowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług pozostaje status, jaki skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, czy innych gałęzi prawa. Stąd też Sąd stwierdził, że nie mogą być uwzględnione przedstawione przez stronę dowody stanowiące załączniki do skargi jak i jej uzupełnienie. Sąd odwołując się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C – 210/04 dodał także - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – że unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT są zgodne z prawem wspólnotowym bowiem regulacje zawarte w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Na uwzględnienie nie zasługiwał również w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 96 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 96 ust. 4 ww. ustawy, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako "podatnika VAT czynnego" albo "podatnika VAT zwolnionego" ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. O.p., w związku z tym wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 O.p. Z tego też powodu zarejestrowanie podatnika jako "podatnika VAT czynnego" nie wyklucza zdaniem Sądu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii. W świetle tych okoliczności Sąd działanie organu pierwszej instancji uznał za zgodne z przepisami prawa, gdyż organ ten miał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji, a w konsekwencji do jego zakończenia poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 207 O.p. W kontekście powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezskuteczne uznał powoływanie się przez skarżącego na orzecznictwo sądowo- administracyjne oraz rozstrzygnięcia organów, mające w założeniu potwierdzić jego racje, albowiem przywołane treści bądź nie korespondują z faktografią niniejszej sprawy, bądź też dotyczą stanowisk determinowanych treścią przepisów prawa z dziedzin, które nie są przydatne dla określenia jego statusu podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł NZOZ N., zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), art. 3 § 2 P.p.s.a. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c. Uchybienie dwóm ostatnio wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 157 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 1 i 11, art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 1, art. 2, art. 22 k.s.h., art. 55 (1) k.c., art. 9, 10 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 170 P.p.s.a., art. 15, art. 120, 121 § O.p., art. 5 pkt 4 u.s.d.g., które z jednej strony miało wpływ na wynik sprawy i z drugiej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. WSA w Krakowie naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tych powodów skarżący opierają skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj.: I. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c P.p.s.a., poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że strona przeciwna poprzez błędną ocenę stanu faktycznego odmawia zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej art. 1 i 11 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 1, 2, 22 k.s.h., art. 55 (1) k.c., art. 9, 10 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 170 P.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi. WSA w Krakowie nie zauważa błędnego zastosowania art. 5 pkt 4 u.s.d.g., który nie ma zastosowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że strona przeciwna wadliwie stosuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 -3 ustawy o VAT, art. 9, 13a lit. b VI Dyrektywy, art. 1, 11, 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy; - zawieszenie postępowania i wystawienie do poszerzonego składu NSA z wnioskiem czy spółka osobowa jest przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym, jeżeli zgodnie z doktryną spółka prowadzić może wiele przedsiębiorstw, a sama nie jest przedsiębiorstwem; - zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. skarżąca powołując się na orzecznictwo krajowe jak i wspólnotowe za bezsporne uznała, że stanowisko WSA zawarte w powyższym wyroku dowodzi niewłaściwej oceny stanu faktycznego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. jest jednostką organizacyjną spółki jawnej N. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, która została z niej wyodrębniona uchwałą nr 8/2006 z dnia 2 października 2006 r. Mając na uwadze powyższe przypomnieć także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się odnośnie podmiotowości podatkowej oddziałów/zakładów spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. W orzecznictwie tego Sądu, znanym pełnomocnikowi strony skarżącej, konsekwentnie negowano podmiotowość podatkową (na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) poszczególnych NZOZ utworzonych przez ww. spółkę jawną wskazując, że korzysta z niej tylko sama spółka. W konsekwencji tego stanu rzeczy uznać należy, że zakwestionowaniu podlega również zdolność sądowa (w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług) poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez ww. spółkę jawną, w rozumieniu art. 25 § 3 P.p.s.a., tym bardziej w sytuacji, gdy nie posiadają one podmiotowości administracyjnoprawnej, która przysługiwała niepodzielnie ww. spółce. Stwierdzenie tej okoliczności w zasadniczy sposób rzutuje bowiem na ocenę dopuszczalności skargi do Sądu pierwszej instancji (w świetle art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a.), a w rezultacie także na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (a to z uwagi na treść art. 189 P.p.s.a.). Podobny pogląd został wyrażony również w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 35/13). Sąd w obecnym składzie w pełni podziela we wskazanym zakresie stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, gdzie skargę, a następnie skargę kasacyjną, również wniósł i popierał NZOZ utworzony przez ww. spółkę jawną, a zatem wydanymi w tożsamych pod względem okoliczności faktycznych sprawach. Argumentacja prawna ww. postanowienia jest przy tym znana pełnomocnikowi strony skarżącej, toteż niecelowe jest przytaczanie in extenso wywodu zawartego w jego uzasadnieniu. Wystarczy w tym miejscu przypomnieć zasadnicze tezy wskazanego orzeczenia, które odnieść odpowiednio należy do sprawy niniejszej. Jak zauważył Sąd, wspierając się w tym zakresie dotychczasowym orzecznictwem: 1) podmiotowość administracyjnoprawną na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiada spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna; przymiotu takiego nie ma zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jej jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej; 2) w konsekwencji zakład (wydzielona część przedsiębiorstwa) spółki jawnej, którym jest w tej sprawie skarżący – NZOZ N. – nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej (art. 25 § 3 P.p.s.a.). Czyniło to skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a.; 3) jeżeli w sprawie zachodziły przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 P.p.s.a.) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 ww. ustawy), a zatem gdy sprawa nie mogła być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010/3/40); 4) z art. 189 P.p.s.a. wynika, że NSA zobowiązany jest przed merytoryczną oceną zasadności skargi kasacyjnej, z urzędu (bez konieczności podnoszenia w tym zakresie zarzutów), dokonać kontroli skargi do sądu pierwszej instancji w aspekcie przesłanek odrzucenia z art. 58 § 1 P.p.s.a. oraz podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 P.p.s.a. Jeżeli pojawią się przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, art. 189 P.p.s.a. obliguje NSA do wydania postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucającego skargę bądź umarzającego postępowanie; 5) we wskazanej sytuacji nie ma podstaw do merytorycznego rozstrzygania o zarzutach i wnioskach skargi kasacyjnej. 6. Z tych powodów postanowiono jak w sentencji, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.