II FSK 2042/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 34/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. C. kwotę 3644 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 34/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 26 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 23 sierpnia 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że skarżący począwszy od 1999 r. prowadził działalność rolniczą i był podatnikiem podatku rolnego. W dniu 18 maja 2007 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący wspólnie z małżonką w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadał grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha. Ustalono również, że skarżący w latach 2007 - 2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwał dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący aktem notarialnym z 20 września 1999 r. zakupił grunt rolny o pow. 3,0936 ha (nr geodezyjny 118) położony w obrębie miejscowości B., gm. R. Ponadto w dniu 26 września 2002 r. skarżący przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w obrębie miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. Ustalono również, że aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto grunty o łącznej powierzchni 90 ha, w tym ww. grunty oznaczone nr geodezyjnym 118, z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe, został uchwalony przez Radę Gminy R. w dniu 23 stycznia 2003 r. W dniu 16 czerwca 2003 r. skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym 118 na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z 26 czerwca 2003 r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie decyzją z 27 sierpnia 2003 r. Wójt Gminy R. zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 22 działki letniskowe. Natomiast grunty wydzielone pod drogi przeszły na własność gminy R. za odszkodowaniem w kwocie 12.700 zł. Z ustaleń tych wynika również, że skarżący w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej rolnej położonej w obrębie miejscowości C. gmina E. o powierzchni 5,3059 ha, za cenę 115.950 zł. Zakupu nieruchomości dokonał z majątku wspólnego z małżonką. Na wniosek skarżącego Rada Gminy uchwałą z 25 stycznia 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową. Następnie decyzją z 18 czerwca 2008 r. Wójt Gminy, na wniosek skarżącego, zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki, wskazując, że projekt podziału nieruchomości opracowano w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane. Dalej organ II instancji wskazał, że małżonkowie w dniu 22 czerwca 2007 r. nabyli od "A." Sp. z o.o nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700.000 zł. W skład nieruchomości wchodzą grunty położone w obrębie 37 w miejscowości P. gmina E. o łącznej powierzchni 84,4600 ha i w obrębie 19 w miejscowości K. gmina E. oznaczone nr geodezyjnym 132 o łącznej powierzchni 3,9300 ha. W dniu 10 sierpnia 2007 r. skarżący złożył do Rady Gminy E. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu nr 706, o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w obrębie miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy E. uchwałą z 26 września 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek skarżącego i grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi nieuciążliwe. Na wniosek skarżącego Wójt Gminy E. postanowieniem z 17 kwietnia 2009 r. zaopiniował pozytywnie proponowany podział ww. nieruchomości. Następnie projekt podziału tej nieruchomości sporządzony przez geodetę został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy z 16 września 2009 r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej skarżący w latach 2007-2009 sprzedał łącznie 31 działek, w tym w 2007 r. – 8 działek z 22 uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym 118. Dwie działki, w których udziały zostały sprzedane w 2007 r., o nr 116/2 i 118/7 stanowią część wspólną sprzedanych nieruchomości. Natomiast grunty wydzielone pod drogi, o numerach 118/20 i 118/4, przeszły na własność gminy R. za odszkodowaniem, jako teren pod projektowane drogi gminne obsługujące tereny budownictwa letniskowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek z obrębu miejscowości B. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową, na cele rekreacyjne lub jako lokatę kapitału. Wyjaśnili, że informację o możliwości nabycia działek pozyskali głównie od znajomych i krewnych, z wyjątkiem jednego świadka – z ogłoszenia prasowego. Działki nie posiadały infrastruktury technicznej typu sieć wodociągowa, kanalizacyjna, sieć energetyczna czy też drogi utwardzone np. asfaltem lub kostką brukową. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedane w 2007 r. przez skarżącego grunty utraciły charakter rolny również z uwagi na cel, w jakim działki zostały zakupione przez nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 10 ust. 1 i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczą następujące okoliczności: - zakup działek położonych na terenie różnych powiatów i województw, często atrakcyjnie położonych z punktu widzenia przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, tj. blisko atrakcyjnych miejscowości, zbiorników wodnych lub lasów; - zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów, dokonywana na wnioski skarżącego; - podział nieruchomości na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego; - wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek; - dbałość o zapewnienie atrakcyjności działek (np. umożliwienie nabywcom działek, powstałych z podziału nieruchomości o nr ewidencyjnym 118, dostępu do jeziora, poprzez włączenie do każdej transakcji handlowej części udziału w działce nr 116/2- porośniętej lasem, przylegającej do linii brzegowej jeziora B.); - sprzedaż z zyskiem (np. nieruchomość rolna zakupiona w 1999 r. w miejscowości B. (nr 118) za cenę 5.000 zł, w 2007 r. działka o nr 118/1 uzyskana w wyniku podziału działki 118, po przekwalifikowaniu została sprzedana za kwotę 65.808,31 zł); - umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, a w kolejnych latach także poprzez tablice reklamowe oraz ogłoszenia w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.; - rozmiar oraz ciągłość działalności (ze 147 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości skarżący w latach 2007-2009 sprzedał 31 działek). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyznacznikiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą nie jest zamiar strony, ale zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności, prowadzonej we własnym imieniu. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży przez skarżącego w 2007 r. działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład należącego do skarżącego gospodarstwa rolnego w B., dokonanej po upływie 5 lat od nabycia tych nieruchomości, do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, - art. 30e u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego, - art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f. będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu, - art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2008 i 2009, a więc innych niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy rozstrzygnął o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 na podstawie materiału źródłowego także z lat 2008 i 2009. Skarżący nie zgodził się z przyjęciem przez organ, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości gruntowych wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, położonych w miejscowości B. gmina R., został uzyskany w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na handlu gruntami (głównie rolnymi). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie. 5. Oddalając skargę Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, wszystkie czynności organów podatkowych w toku postępowania podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów, a wydane rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania powołując w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące kolejnych lat (2008 i 2009 r.), bowiem charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez skarżącego uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w latach następnych po spornym roku 2007. Odnosząc się do istoty sporu Sąd I instancji wskazał z kolei, że w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny, że działania podejmowane wobec tej nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań skarżącego, są dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie, zamiar którym kierował się skarżący przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności skarżącego jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał na te działania skarżącego, które znalazły się u podstaw uznania jego działalności za prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji, z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, podjęte z zamiarem uzyskania przychodu. Sąd I instancji podkreślił, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto m.in. grunt oznaczony nr geodezyjnym 118, z przeznaczeniem na budownictwo letniskowe, został uchwalony w dniu 23 stycznia 2003 r., a skarżący już w dniu 16 czerwca 2003 r. wystąpił o podział wskazanej nieruchomości na mniejsze działki oraz wytyczenie dróg wewnętrznych. Zwrócił również uwagę, że skarżący dokonywał sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu nr 118 wraz z udziałem w działce nr 116/2 umożliwiającej nabywcom działek letniskowych dostęp do jeziora. Powyższe uatrakcyjniło wskazany teren oraz podniosło jego wartość. Była to czynność celowa, podjęta z zamiarem uzyskania jak największego zysku. Ponadto, Sad I instancji wskazał, że cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat, poczynając od 2007 r. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny. Dlatego też okoliczność, że sprzedaży działek w miejscowości B. dokonano kilka lat od zakupu, bądź uzyskania w drodze darowizny, nie świadczy o tym, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Sąd zwrócił również uwagę, że skarżący dokonał nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez skarżącego działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane czynności skarżącego świadczą o zorganizowanym charakterze działania. Ponadto, oprócz sprzedaży 8 działek, w roku 2007 r. skarżący wraz z małżonką dokonał zakupu nieruchomości w miejscowości P. o łącznej powierzchni 84,46 ha oraz w miejscowości K. o łącznej powierzchni 3,93 ha. Skarżący w dniu 10 sierpnia 2007 r. – około półtora miesiąca od zakupu, wystąpił do Rady Gminy E. o zmianę przeznaczenia gruntu nr 706, o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w obrębie miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. W krótkim odstępie czasu od zakupu podjął więc działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu oraz do podziału nieruchomości na 34 działki. Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny i obejmowała nieruchomości stanowiące majątek osobisty, wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i zorganizowane. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do podziału nieruchomości na wiele działek, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem. Tym samym zasadnie organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącego części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, a nie źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., - art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż przez skarżącego w 2007 r. 8 działek położonych w obrębie miejscowości B., dokonana została w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., czy też stanowiła transakcje mieszczące się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, stanowiąc źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący od 1999 r. prowadził działalność rolniczą i był podatnikiem podatku rolnego. Skarżący aktem notarialnym z 20 września 1999 r. zakupił grunt rolny o pow. 3,0936 ha (nr geodezyjny 118) położony w obrębie miejscowości B., gm. R. Ponadto, w dniu 26 września 2002 r. aktem notarialnym przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w obrębie miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. W dniu 23 stycznia 2003 r. Rada Gminy R. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym ujęła ww. grunty oznaczone nr geodezyjnym 118 z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe. W dniu 16 czerwca 2003r. skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym 118 na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z 26 czerwca 2003 r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie decyzją z 27 sierpnia 2003 r. Wójt Gminy R. zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu o pow. 3,0936 ha na 22 działki letniskowe. Natomiast grunty wydzielone pod drogi przeszły na własność gminy R. za odszkodowaniem w kwocie 12.700,00 zł. W 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży 8 działek. Ponadto, skarżący wraz z małżonką dokonał zakupu nieruchomości w miejscowości P. o łącznej powierzchni 84,46 ha oraz w miejscowości K. o łącznej powierzchni 3,93 ha. Skarżący w dniu 10 sierpnia 2007 r. wystąpił do Rady Gminy E. o zmianę przeznaczenia gruntu, o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w obrębie miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie błędnie zastosowano art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwalifikując dokonaną przez skarżącego sprzedaż nieruchomości (działek położnych w miejscowości B.) jako czynności dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia – jak już zaznaczono – winna być kwalifikacja przychodów skarżącego do jednego z dwóch źródeł: przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych – nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych – w rozpoznawanej sprawie nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. W ocenie NSA, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie charakteru sprzedaży dokonanej przez skarżącego – na gruncie podatku od towarów i usług – wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 793/14. Wyrokiem tym Sąd I instancji uchylił decyzję organu w części dotyczącej marca, października, listopada i grudnia 2007 r. oraz okresu od stycznia do maja 2008 r., uznając, że dokonując sprzedaży działek położnych w miejscowości B. skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT, w pozostałej części Sąd skargę oddalił. Wyrok ten został zaskarżony do NSA, ale jedynie w części oddalającej skargę. Odnosząc się do oceny zawartej w powyższym wyroku zauważyć należy, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, związane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zdania, że w stanie faktycznym sprawy, sprzedaż działek położnych w miejscowości B., nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności nabycia i sprzedaży tych nieruchomości. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabyta przez skarżącego w 1999 r. nieruchomość została powiększona w 2002 r. na skutek darowizny rodziców. Obejmowała ona użytki rolne, na których skarżący prowadził działalność rolniczą oraz lasy. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału skarżącego. Podobnie, okoliczność, że skarżący dokonał w 2003 r. podziału gruntu na 22 działki w celu osiągnięcia wyższej ceny mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, w ramach których decyzja o podziale działki może być podyktowana wyłącznie zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów lub też może być wymuszona przez brak nabywcy na nieruchomość o dużym areale. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Słusznie skarżący podniósł w skardze, że na ocenę tych okoliczności zasadniczy wpływ miało również, iż sprzedaż działek w B. nastąpiła w 2007 r., tj. po 8 latach od nabycia oraz po 4 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Istotne było też, że prowadząc tę sprzedaż, skarżący nie podjął żadnych czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta i rynku, czyli tzw. aktywnego handlu. Jak bowiem wynikało z ustaleń postępowania, nabywców działek wyodrębnionych z nieruchomości w B. pozyskiwał w drodze poleceń znajomych, krewnych czy osób trzecich. W ocenie NSA, opisane przez organy działania podjęte przez skarżącego w odniesieniu do tych konkretnie gruntów, nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi. Miały one na celu jedynie ułatwienie skarżącemu sprzedaży działek stanowiących jego majątek prywatny. Dokonując odmiennej w tym zakresie oceny, zarówno organy podatkowe jak i Sąd i instancji, nie dostrzegły istotnej różnicy pomiędzy charakterem transakcji dokonywanych przez skarżącego w odniesieniu do działek położnych w miejscowości B. a pozostałymi transakcjami skarżącego w latach 2007 - 2009 r. Z omówionych wyżej względów za zasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnego zastosowania w sprawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.