I SA/Bd 13/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. O. R. D. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 08 sierpnia 2011r. W. we W. powołując się na zmianę przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. Strona podniosła, że w zakresie swojej działalności, jest placówką kształcenia praktycznego oraz ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. W związku tym grunty o pow. [...] m kw. i budynki o pow. [...] m kw. (za wyjątkiem powierzchni wykorzystywanej pod najem) w roku 2010 zajęte były na działalność oświatową i podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji. 2. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...] zł. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając jej naruszenie: art. 117 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych, poprzez pominięcie realizowanych przez skarżącego zadań statutowych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stwierdzenie, że strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty. 4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009r., zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. SKO wskazało, że ustawodawca nie wyjaśnił pojęcia "Jednostki organizacyjnej objętej systemem oświaty", w związku z czym mając na uwadze reguły wykładni systemowej, zasadne jest ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty. Organ przywołał treść art. 1, art. 2, art. 68a ust. 3 oraz art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty wywodząc, że W. nie spełnia pierwszej przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009r.) warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest bowiem jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty publiczną czy niepubliczną placówką, o której mowa w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. W toku postępowania skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, tj. zezwolenia wydanego przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego na założenie placówki publicznej lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek, prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, uprawniającego do założenia placówki niepublicznej. Zdaniem organu [...] jest jednostką organizacyjną, prowadzącą działalność oświatową - kształcenie ustawiczne, poza systemem oświaty, albowiem działalność ta została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Działalność skarżącego jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i aktach wykonawczych do tej ustawy a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Organ wyjaśnił, że z zaświadczenia, wydanego na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez Wojewodę [...] z dnia 06 sierpnia 2009r., o wpisie W. do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia, wynika, że strona jest przedsiębiorcą prowadzącym ośrodek szkolenia a więc prowadzącym działalność gospodarczą tzw. regulowaną w rozumieniu art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem działalność regulowana oznacza działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, jeżeli przepis odrębnej ustawy stanowi, że dany rodzaj jest działalnością regulowaną, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeżeli spełnia szczególne warunki określone przepisami tej odrębnej ustawy i po uzyskaniu wpisu w rejestrze działalności regulowanej, z zastrzeżeniem art. 75. Art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym stanowi, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. W rozpatrywanym przypadku taki wpis został dokonany, o czym świadczy powyższe zaświadczenie Wojewody [...]. Samo prowadzenie przez podmiot działalności oświatowej nie oznacza automatycznie, że jest on objęty systemem oświaty. Organ wskazał również, że powyższe stanowisko potwierdziło Kuratorium Oświaty w B. Oddział we W. w piśmie z dnia 10 października 2012r. stwierdzając, że W. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w myśl art. 2 pkt 3a ustawy z o systemie oświaty. Za bezzasadny uznał natomiast zarzut strony o niemożności wykorzystania w postępowaniu powyższego pisma z uwagi na jego wpłynięcie już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, wyjaśniając, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy strona mogła zapoznać się z całością zgromadzonego w rozważanej sprawie materiału dowodowego, z czego zresztą skorzystała, natomiast organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobligowany był wskazany dowód uwzględnić i ocenić. Reasumując organ stwierdził, że grunty i budynki oraz budowle należące do W., wykazane w korekcie informacji o nieruchomościach nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i oplach lokalnych, albowiem były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt tej ustawy. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie: art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą oraz art. 2 w zw. z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę W. podniósł, że tak jak pozostałe W. utworzony został jako samorządowa osoba prawna dla realizacji specjalnych zadań określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym i prowadzi działalność oświatową jako jednostka sektora finansów publicznych. Podstawowym zadaniem skarżącego jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Skarżący stwierdził, że nie jest przedsiębiorcą, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Niezbędną przesłanką warunkującą możliwość uznania danej działalności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter. Tymczasem skarżący nie działa w celu zarobkowym, nie uczestniczy także w obrocie gospodarczym (nie występuje na rynku), a więc nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie strony organ błędnie przyjął, że skarżący jest ośrodkiem szkolenia, podczas gdy skarżący jest ośrodkiem egzaminowania, którego status określa art. 103 ustawy prawo o ruchu drogowym. Do skarżącego nie mogą mieć zastosowania również przepisy art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym ani też działalność skarżącego nie wyłącza art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Strona powołała się na zaświadczenie Urzędu Statystycznego w B. z dnia 16 lutego 2009r., z którego wynika, że przeważającą działalnością W. są pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Dalej strona podnosi, że do zadań W. należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Poza tym ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zatem podstawowa działalność ośrodka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest regulowana wyłącznie przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i stosownych do niej przepisów wykonawczych. W konsekwencji organ podatkowy błędnie zakwalifikował wszystkie należące do W. grunty, budynki i budowle, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż faktycznie do działalności gospodarczej W. należą jedynie wynajęte pod agencję PKO, bar i maszyny z żywnością. Organ pominął całkowicie zadania statutowe w zakresie działalności oświatowej tego ośrodka, których celem nie jest nastawienie na zysk, albowiem wszelkie pieniądze uzyskiwane z tej działalności ośrodek przeznacza na realizację ich celów statutowych. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2002 r. I SA/Po 3219/00, w którym stwierdzono, że działalność statutowa ośrodków ruchu drogowego jest działalnością oświatową, w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, że zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym i zależy od spełnienia przez podatnika dwóch niezbędnych warunków: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, jednakże statut może przewidywać także inne cele działalności i uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej określonej przez ustawodawcę działalności statutowej . Przepis ten nie zawiera wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi calami działalności osoby prawnej. Z okoliczności łącznego spełnienia owych przesłanek, wynika uprawnienie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc W. we W. jest przedmiotowo zwolniony od podatku od osób prawnych. Za bezzasadną uznała strona argumentację organu, że W. nie podlega nadzorowi pedagogicznemu kuratora oświaty. Nadzorowi takiemu podlegają wszystkie szkoły i placówki, z wyjątkiem takich, które z mocy przepisów szczególnych podlegają nadzorowi innych organów. Skarżący objęty jest nadzorem Zarządu Województwa [...]. Skarżący za bezzasadną uznał również argumentację organu, że przedstawiona przez stronę decyzja [...] Kuratora Oświaty z dnia [...] r. o przyznaniu W. akredytacji w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych nie może podlegać ocenie albowiem nie ma ona odniesienia do stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu. Wskazano, że jednostkami, które mogą ubiegać się o akredytację są: publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz podmioty prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, a więc W. we W. skoro udzielono mu akredytacji jest taką jednostką. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) - zwana dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy W. na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwana dalej u.p.o.l.) jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Na gruncie stwierdzonych okoliczności faktycznych, zastosowanie interpretacji zaproponowanej przez podatnika, powoduje konieczność przyjęcia, że posiadane przez niego nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem stosownie do treści art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r. – zwana dalej u.s.o. - prowadzi działalność oświatową, natomiast zastosowanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem organów podatkowych wiąże się z uznaniem konieczności opodatkowania wszystkich nieruchomości podatnika według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie to obejmuje publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy oraz nieruchomości muszą być zajęte na działalność oświatową. Katalog podmiotów uprawnionych do zwolnienia ustawodawca zamieścił w art. 2 u.s.o. Z pkt 3a tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2010r. wynika, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 3 pkt 16 u.s.o., zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny". Stosownie do treści art. 68a ust. 3 u.s.o. ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 83a ust. 2 u.s.o. działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Ponadto z treści art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2 tj. z wyłączeniem z tego pojęcia działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się w obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Z powyższych regulacji wynika, że na potrzeby podatku od nieruchomości ustawodawca stworzył odrębną definicję działalności gospodarczej, która pozostaje obowiązująca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc także w przedmiotowej sprawie. Konstrukcja tej definicji opiera się jednak na wskazanym odesłaniu. Oznacza to, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów Prawa działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń. Mając na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2010r. dla ustalenia definicji działalności gospodarczej konieczne jest więc odwołanie się do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), który stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym dla potrzeb podatku od nieruchomości należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest wszelka zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, z wyjątkiem działalności rolniczej, działalności leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie pokoi gościnnych dla turystów. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez W. działalność gospodarcza mieściła się w zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu wskazana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, w żadnym wypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, iż wykonywana na tej podstawie przez W. działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Tym bardziej, że ustawa o ruchu drogowym posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym W. na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. Natomiast działalność taka na mocy art. 68a ust. 3 u.s.o. została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty. Godzi się również podnieść, że stosownie do treści art. 64 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jeżeli przepis odrębnej ustawy stanowi, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną w rozumieniu niniejszej ustawy, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeżeli spełnia szczególne warunki określone przepisami tej odrębnej ustawy i po uzyskaniu wpisu w rejestrze działalności regulowanej, z zastrzeżeniem art. 75. Definicja legalna działalności regulowanej została określona w art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i stanowi ona, że jest to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie działalność regulowana jest formą zliberalizowanej w stosunku do zezwoleń reglamentacji działalności gospodarczej. Przedsiębiorca nie musi bowiem uzyskać zgody odpowiedniego organu na podjęcie i prowadzenie działalności reglamentowanej. Aktualnie w prawie polskim działalność regulowana obejmuje między innymi prowadzenie ośrodka szkolenia. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zaświadczenia Wojewody [...] z dnia 06 sierpnia 2009r. W. we W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ustawy o transporcie drogowym zgodnie z którym działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ponadto wskazać należy, że wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia nie jest dokonywany z urzędu, lecz na wniosek przedsiębiorcy. Przepis art. 39g ust. 4 precyzuje treść wniosku, natomiast art. 39g ust. 5 ustawy o transporcie drogowym w związku z ust. 6 określa szczegółowo załączniki wymagane do przedłożenia wraz z przedmiotowym wnioskiem. Tym samym skoro W. uzyskał taki wpis to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Informacja o wpisaniu W. do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ustawy o transporcie drogowym znajduje się również na stronie internetowej W. "W, z dniem 6 sierpnia 2009r. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia na podstawie art. 39 g ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 125 poz. 874 ze zm.). W związku z powyższym zapraszamy na szkolenia dla kierowców wykonujących przewozy drogowe w zakresie: - kwalifikacji wstępnej, (280 godz. Szkolenia), - kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, (140 godz. szkolenia) - szkoleń okresowych (35 godz. szkolenia)" Sąd nie kwestionuje faktu, że W. w zakresie działalności dotyczącej prowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przeprowadzanie w tym zakresie egzaminów państwowych czy prowadzenie kursów kwalifikacyjnych instruktorów nauki jazdy, spełniają przesłanki do uznania jej za działalność oświatową. Jednakże jak wynika ze statutu W. przedmiotem jego działania, poza organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami oraz innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, może być świadczenie innych usług w szczególności w zakresie: badań diagnostycznych pojazdów, naprawy pojazdów, wynajmu pomieszczeń, pojazdów, terenów i miejsc postojowych. Poza działalnością oświatową W. wykonywał również inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w celu zarobkowym – np. najem powierzchni użytkowych. Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, że W. jest jednostką organizacyjną, prowadzącą działalność oświatową, poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 3 u.s.o. Powyższy pogląd potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013r. I SA/Wr 3/13, w którym stwierdzono, że forma i zasady realizacji działalności oświatowej W. kształtowane są poza systemem oświaty, co nakazywało jako prawidłowe ocenić ustalenia organów odnośnie braku podstaw do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Dodać jeszcze trzeba, że pojęcie "systemu oświaty", do którego odsyła ustawa podatkowa nie należy utożsamiać z samym tylko wymieniem podmiotów w art. 2 ustawy o systemie oświaty, lecz równocześnie ze stosowaniem wobec nich normowanych tą ustawą instytucji prawnych. Powszechnie się przyjmuje, że wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych nie zezwala na rozszerzającą wykładnię przepisów, z których one wynikają. Określenia "jednostka objęta systemem oświaty" oraz "jednostka wykonująca działalność oświatową" nie są tożsame. Wykorzystanie przez normodawcę podatkowego dla określenia preferencji tego pierwszego określenia wskazuje, że zwolnienia podatkowego nie wiązał jedynie z przedmiotem działalności (oświatowej), do czego zasadniczo wystarczający byłby drugi warunek zwolnienia, o którym powyżej wspomniano (zajęcie nieruchomości na działalność oświatową). Powyższy pogląd skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje jako swój. Końcowo odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Po 3219/00 wskazać należy, że zapadł na tle odmiennego stanu prawnego (podatku dochodowego od osób prawnych) w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. M. Łent L. Kleczkowski T. Liwacz