I SA/Kr 1984/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1984/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 września 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 5 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek P. sp. z o.o. w T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że P. sp. z o.o. jest właścicielem po 100% udziałów w spółkach: P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., R.sp. z o.o. Objęcie udziałów nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r. W 2012 r. planowana jest wypłata dywidendy za 2011 r. przez spółki zależne dla P. sp. z o.o. W 2012 r. planowane jest także połączenie spółek P., Z., R na podstawie art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). P. sp. z o.o. jako spółka przejmująca przejmie cały majątek spółek Z. i R. Po dokonaniu stosownego wpisu spółki Z i R wykreślone zostaną z rejestru przedsiębiorców. P. pozostanie właścicielem całości swoich udziałów w przejmującej spółce P.. Należna za 2011 r. dywidenda przysługująca spółce z o.o. P. nie zostanie w całości wypłacona do dnia połączenia spółek. Spółka przejmująca tj. P. sp. z o.o. przejmie zobowiązanie spółek przejmowanych do wypłaty dywidendy na rzecz spółki P. W związku z wypłatą dywidendy spółka P. sp. z o.o., jako wypłacająca dywidendę stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy spółka przejmująca (P. sp. z o.o.) wypłacając zaległe dywidendy na rzecz spółki P.na skutek wypłaty zobowiązań przejętych od spółek Z. i R po dacie połączenia ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia? Zdaniem wnioskodawcy, celem wprowadzenia przepisów zwalniających z opodatkowania dywidendy była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu - preambuła do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz. U. UE-sp.09-1-147). Skoro tak - to istotne jest, że spółka P. (uprawniona wcześniej do dywidendy ze spółek Z. i R) nadal będzie spółką dominującą i będzie nadal właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w tych spółkach. Tylko że teraz kapitały obu wymienionych spółek zależnych przejdą do spółki P., (która też jest spółką zależną wobec spółki P.). Spółka P. nie porzuca swego zaangażowania kapitałowego w spółkach zależnych, tylko przenosi ich majątek do innej spółki zależnej-wnioskodawcy (wypłacającej dywidendę na skutek przejętych przez nią zobowiązań na dzień połączenia). Nie ma wycofania kapitału, co uzasadniałoby odmowę zwolnienia z podatku. Głównym celem wprowadzenia ograniczeń (w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę) było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle (a nie tylko incydentalnie) powiązanymi. Wnioskodawca jako następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje, że przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są, zdaniem spółki, łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odnośnie wypłaconych dywidend. Wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium RP, uzyskującą przychody z tytułu dywidendy jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę oraz spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania. Spółka wypłacając przedmiotową dywidendę ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów we wnioskodawcy przez spółkę P., ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r.. sygn. akt III SA/Wa 1852/10. W indywidualnej interpretacji z dnia 5 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. Na skutek dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń wspomnianej Dyrektyw Rady Unii Europejskiej co oznacza, że brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi. Organ wyjaśnił, że restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikuje postanowień art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. To oznacza, że przesłanki zwolnienia należy oceniać w stosunku do wypłacającego dywidendę, czyli wnioskodawcy oraz do uzyskującego dochody (przychody) czyli spółki P.. Jedną z przesłanek jest posiadanie bezpośrednie 10% udziałów przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przepis dopuszcza przy tym sytuację, aby do tego okresu wliczać okres, który upłynie w przyszłości, lecz nie dopuszcza sytuacji aby wliczać okresy, które biegły w przeszłości i to u innych podmiotów niż podmiot wypłacający dywidendę. Nie może być bowiem wątpliwości, że argumentacja wnioskodawcy na temat zaangażowania kapitału spółki P. w niczym nie zmienia faktu, że wnioskodawca nie jest tym samym podmiotem co spółki Z. i R. Tymczasem uzyskująca dochód (przychód) spółka P. ma posiadać udziały w spółce wypłacającej, którą jest wnioskodawca. Posiadanie udziałów w spółkach Z. i R przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w spółce P., a tylko posiadanie udziałów w tej spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat jest przesłanką warunkującą zwolnienie. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez wypłacającego dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej. Za błędny uznano przy tym argument wnioskodawcy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów dotyczących sukcesji generalnej. O sukcesji generalnej można byłoby mówić wówczas, gdyby przedmiotem przejęcia było uprawnienie, lecz w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Wnioskodawca nie przejął bowiem żadnego prawa do niepobierania podatku i zastosowania zwolnienia, które przysługiwałoby spółkom Z. i R, gdyż one takiego prawa nie nabyły. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem spółka P. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka P. zarzuciła organowi naruszenie: - art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art 93 § 1 pkt 1, art. 93e Ordynacji podatkowej poprzez: - zawężającą, błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d u.p.d.o.p. skutkujące uznaniem, że pomimo spełniania wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłacanej dywidendy, "stanowisko spółki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych jest nieprawidłowe", - zawężającą, błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1, art. 93e Ordynacji podatkowej skutkujące uznaniem, że podatkową sukcesją uniwersalną objęty jest jedynie ogół praw i obowiązków istniejących na dzień połączenia, - dokonanie wykładni przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d u.p.d.o.p. w sprzeczności z celem implementowanych do ustawy przepisów Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 225 z 20.8.1990, str. 6), Dyrektywy Rady nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich oraz Dyrektywy Rady nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich; 2) art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1, art 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/10 w pełni potwierdzającego stanowisko skarżącej spółki. W uzasadnieniu spółka wskazała, że stanowisko organu jest nie tylko sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b u.p.d.o.p., ale całkowicie lekceważy podatkową sukcesję uniwersalną wyrażoną w art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93e Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzednikach wszelkie ich obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji, prawo do kontynuowania uprawnień wynikających z tzw. zwolnienia strefowego itp.). W świetle zaś art. 93e Ordynacji podatkowej uniwersalna sukcesja podatkowa może być ograniczona jedynie w drodze odrębnej ustawy, umowy międzynarodowej. W ocenie spółki, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie sukcesji generalnej przy stosowaniu zwolnienia z opodatkowania wypłacanych dywidend przez spółkę wstępującą w ogół praw i obowiązków spółek przejmowanych - ustawodawca niewątpliwie uczyniłby zastrzeżenie analogiczne jak w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Istota sukcesji uniwersalnej polega zaś na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Nie ma zatem wątpliwości, że skarżąca jako sukcesor szeroko rozumianych praw i obowiązków przejmowanych spółek Z. i R nabędzie także przysługujące tym spółkom uprawnienie do zaliczenia wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i 4b u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów przez te spółki jako spełnienia warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności podkreślono, że dokonana przez organ interpretacja, lekceważąca leżące u jej podstaw niezmienione stosunki gospodarcze przeczy również akcentowanej w doktrynie prawa podatkowego wykładni przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości wykładanych zdarzeń. Niemniej istotne jest, że w preambułach wymienionych we wstępie dyrektyw prawodawca unijny wyraźnie przesądził, iż dokonywane procesy konsolidacyjne nie powinny zakłócać uprawnień podmiotów do korzystania z przysługujących im ulg i zwolnień podatkowych. Zdaniem strony sprecyzowany w art. 22 ust. 4a i 4b u.p.d.o.p. warunek posiadania udziałów powinien być interpretowany w taki sposób, że przeniesienie własności tych udziałów w wyniku konsolidacji - połączenia spółek w ramach grupy - nie może prowadzić do przerwania biegu okresu ich posiadania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Jak już wyżej podkreślono, organ w indywidualnej interpretacji dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w kontekście treści pytania postawionego we wniosku o interpretację. Skarżąca spółka w nawiązaniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiła następujące pytanie; czy spółka przejmująca P., wypłacająca zaległe dywidendy na rzecz spółki P. na skutek wypłaty zobowiązań przejętych od spółek Z. i R po dacie połączenia ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. We wniosku w konkluzji swojego stanowiska w przedmiotowej kwestii, uznając, że w stanie faktycznym spełnione są łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca spółka stwierdziła, że spółka wypłacając przedmiotową dywidendę ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów w spółce P. przez spółkę P., ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał jednak w całości stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie Sądu dokonana przez organ negatywna ocena prawna stanowiska skarżącej spółki została dokonana w stosunku do części stanowiska spółki sformułowanego we wniosku, w oderwaniu od istoty problemu wynikającej z postawionego pytania (prawa do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 391 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.) zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z kolei stosownie do ust. 4a zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b). Nie budzi wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Nie kwestionował tego faktu także organ wydający interpretację. Natomiast spór w niniejszej sprawie koncentrował się na rozumieniu zapisów art. 22 ust. 4a i 4b u.p.d.o.p. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że przy uwzględnieniu treść art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., jako wypłacająca dywidendę będzie miała prawo do zwolnienia podatkowego, jakkolwiek na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął jeszcze dwuletni okres posiadania udziałów w skarżącej spółce przez spółkę P., oczywiście pod warunkiem, że przed upływem dwuletniego okresu od daty nabycia udziałów nie nastąpi wyzbycie się tych udziałów przez P.. Taki pogląd zdaje się potwierdzać również organ, co po części wynika z uzasadnienia wydanej interpretacji, a przede wszystkim z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także w odpowiedzi na skargę. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, koncentrując się głównie na ocenie prawnej stanowiska skarżącej w tej części, w której spółka rozważa swoją sytuację następcy prawnego w związku z przejęciem przez nią spółek Z. i R w trybie art. 492 Kodeksu spółek handlowych w kontekście opisanej w art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesji uniwersalnej i możliwości zaliczenia do dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów warunkującego zwolnienie, także okresów posiadania udziałów przez P. w spółkach przejętych. W opinii Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ w wydanej interpretacji uznaje w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy analiza treści stanowiska przedstawionego we wniosku w kontekście zaistniałego zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że stanowisko to jest prawidłowe, szczególnie w kontekście postawionego we wniosku pytania, czego nie negował również organ. Wskazać należy, że w rozstrzygnięciu Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych, podczas gdy w tym zakresie w uzasadnieniu pogląd spółki podzielił, negując wyłącznie możliwość zastosowania w sprawie art. 93 Ordynacji podatkowej. Można uznać, że postawione pytanie oraz stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku nie było precyzyjne i jednoznaczne. Można nawet uznać, że spółka przedstawiając własne stanowisko, wskazała na dwie podstawy uzasadniające w opisanej sytuacji zwolnienie podatkowe. W takiej sytuacji jednak obowiązkiem organu było skorzystanie z uprawnienia jakie daje mu przepis art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i wezwać wnioskodawcę o jednoznaczne sformułowanie pytania i doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie. W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Choć Ordynacja podatkowa wprost wyraźnie tego nie przesądza, to jednak jest oczywiste, że w razie przedstawienia w jednym wniosku kilku stanowisk, które następnie staną się przedmiotem jednej interpretacji, organ powinien jednoznacznie, klarownie przedstawić swoją ocenę każdego z tych stanowisk i każdą z tych ocen uargumentować prawnie. Rozstrzygnięcie jednego wniosku zawierającego dwa stanowiska (dwie podstawy zwolnienia), z których jedno zostaje przez organ w uzasadnieniu interpretacji uznane za nieprawidłowe zaś drugie jakkolwiek nie w sposób jednoznaczny za prawidłowe, przy jednoczesnym wskazaniu w sentencji interpretacji, że całe stanowisko skarżącej uznaje się nieprawidłowe, sprawia, że interpretacja staje się nieczytelna, pojawiają się wątpliwości, co do poglądu Ministra, a w efekcie wnioskodawca nie może być pewny zakresu ochrony prawnej, jaką uzyskuje wskutek wydanej interpretacji (art. 14k Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uprawniony przez to staje się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, czy wydana interpretacja odpowiada intencji wnioskodawcy, czy ma on poczucie załatwienia sprawy w sposób praworządny, zgodny z jego rozumieniem zasady legalizmu, oceniać należy także przez pryzmat zarzutów wnioskodawcy i jego wątpliwości co do treści otrzymanego rozstrzygnięcia. Zasada zaufania do organu wymagała takiej redakcji interpretacji, aby dla spółki była ona czytelna i nie pozostawiała zbędnych wątpliwości. Należy zatem przyjąć, że musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ uznał, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe, negując argumentację spółki wyłącznie w zakresie sukcesji uniwersalnej i jednocześnie nie odpowiadając jednoznacznie i konkretnie, czy w zaistniałym zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 oraz ust. 4b u.p.d.o.p. nawet przy odrzuceniu poglądu spółki, że w opisanym przypadku nastąpi przejęcie "nieprzerwanego okresu posiadania udziałów" w drodze sukcesji generalnej Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Jeszcze raz podkreślić należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony zostaje przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata, uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W judykaturze wyrażono już pogląd, iż bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/11). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ skupił się de facto na kwestii niezasadności zastosowania w opisanej sytuacji art. 93 Ordynacji podatkowej, która w zaistniały zdarzeniu przyszłym nie miała decydującego znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Z wyłożonych wyżej powodu stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów postępowania, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska organu w zakresie skutków przekształceń własnościowych spółek będących stronami transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy skarżącej spółki jako spółki wypłacającej dywidendę (przejęcie przez spółkę P. spółki Z. i spółki R bez jednoczesnego wyzbycia się udziałów przez P. posiadanych w tych spółkach). Możliwość zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. była efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich. Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunki było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, które właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną (P.) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (Z. i R), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (P.) czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem tylko jednej spółki, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Skarżąca spółka jako spółka przejmującą, stanowi funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. Spółka dominująca (P.) pozostaje nadal właścicielem substancji spółki, które zostały przejęte przez skarżącą spółkę. W świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ wydający interpretację uwzględni wskazania oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.