I SA/Go 46/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.L. kwotę 3.329,00 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte na skutek skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] i określającą podatnikowi wysokość podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 37.435 zł. Zaskarżona decyzja została podjęta w następującym, ustalonym w postępowaniu podatkowym, stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec J.L. postępowanie kontrolne między innymi w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej ogumienia oraz stalowych i aluminiowych felg samochodowych, działalności usługowej w zakresie wymiany i naprawy ogumienia, mechaniki samochodowej, sprzedaży i wymiany olejów samochodowych oraz akumulatorów, mycia samochodów. Działalność ta jest prowadzona w budynkach, budowlach i na gruntach wydzierżawianych od firmy E J.L. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2006 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy E Sp. z o.o. do kwoty 3.250.000,00 zł przez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez skarżącego. Objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, na który składały się m.in. składniki majątkowe wycenione przez rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisem zawartym w operacie szacunkowym wycena obejmowała środki trwałe i nietrwałe będące własnością firmy E J.L., znajdujące się na terenie stacji obsługi samochodów przy [...] i przy ul. [...]. Łączna wartość wniesionego przez skarżącego przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006 r. wyniosła: aktywa 4.738.304,10 zł, pasywa 1.488.216,11 zł, wartość aktywów netto 3.250.087,99 zł, objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00 zł. Natomiast po zweryfikowaniu sprawozdania finansowego łączna wartość wniesionych przez skarżącego składników przedsiębiorstwa po korekcie wyniosła: aktywa 4.901.685,04 zł, pasywa 1.479.838,26 zł, wartość aktywów netto 3.421.846,78 zł, objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że w dniu [...] grudnia 2006 r. skarżący wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wyposażenie o wartości 178.557,66 zł, która to wartość nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Przekazanie składników majątku powyżej wartości nominalnej udziałów było konsekwencją niezsumowania przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wartości określonych środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...]. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że błąd został stwierdzony w Spółce, podczas wprowadzania do ewidencji poszczególnych środków trwałych znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...]. Rzeczoznawca w operacie szacunkowym popełnił bowiem oczywistą omyłkę rachunkową przy sumowaniu łącznej wartości składników majątkowych obiektu przy ul. [...], będących przedmiotem aportu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że rzeczoznawca uznał swój błąd i poprawił łączną wartość w operacie, nie zmieniając żadnych innych danych. Po korekcie łączna wartość wyposażenia obiektu przy ul. [...] wyniosła 235.613,00 zł, w tym 178.557,66 zł środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach Spółki. W dniu [...] marca 2007r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłaceniu w gotówce nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku nad wartością objętych udziałów przez skarżącego według rozliczenia: wartość wniesionego majątku 3.421.849,78 zł, wartość objętych udziałów 3.200.000,00 zł, nadwyżka podlegająca zwrotowi 221.849,78 zł. Nadwyżkę przekazano na konto skarżącego dwoma przelewami bankowymi z dnia [...] marca 2007 r. i z dnia [...] maja 2007 r. odpowiednio w kwotach 100.000,00 zł i 121.849,78 zł. Na wysokość zwróconej kwoty składała się m. in. wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki przez firmę E J.L. w wysokości nieuwzględnionej w aporcie i niepokrytej udziałami, tj. 178.557,66 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej przekazana przez Spółkę firmie E J.L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, tj. 178.557,66 zł stanowiła zapłatę za te składniki. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował czynności polegające na wniesieniu przez wspólnika wkładu do spółki, który przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. W tym kontekście organ podkreślił, że jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Wskazał, że spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. W ocenie organu podatkowego taki sposób rozliczenia nadwyżki wniesionych składników majątkowych stanowił odpłatne zbycie tych składników do Spółki, a przekazana firmie E J.L. kwota, w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, stanowiła zapłatę za te składniki. Organ nie zgodził się również z argumentacją, że na dzień wnoszenia aportem przedsiębiorstwa E J.L. niemożliwe było określenie rzeczywistej (rynkowej) wartości aktywów i pasywów przekazywanego przedsiębiorstwa i ich rzetelnej wyceny. Z całą pewnością nie dotyczyło to poszczególnych środków trwałych i wyposażenia, których wartość została wyceniona przez rzeczoznawcę i była znana w dniu [...] grudnia 2006 r. W konsekwencji stwierdzenia odpłatnego zbycia środków trwałych i wyposażenia przy ul. [...] nastąpiło opodatkowanie na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w kwocie 37.435 zł. podzielając w znacznej mierze stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przekazana przez Spółkę firmie E J.L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, tj. 178.557,66 zł stanowiła zapłatę za te składniki. Również w jego ocenie za niedopuszczalną należało uznać sytuację, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Tak samo przyjął, że sytuacja odwrotna jest dopuszczalna i w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, nadwyżkę należy przelać do kapitału zapasowego spółki, która wkład uzyskała. Za prawidłowe uznał też stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że konsekwencją błędu w wycenie w postaci braku podsumowania określonych środków trwałych i wyposażenia znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...] oraz zwrotu dokonanego na rzecz skarżącego jest przyjęcie, że powyższe środki trwałe i wyposażenie nie zostały objęte udziałami. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast zarzut odwołania dotyczący opodatkowania VAT wyposażenia wymienionego w trzech pozycjach ewidencji. Stwierdził, że skarżący nie odliczył podatku naliczonego z uwagi na rok zakupu, tj. przed wejściem w życie ustawy o VAT. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie miał też obowiązku posiadać dowodów potwierdzających zakup ww. wyposażenia. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieujęcia w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2007 r. wartości zbytych odpłatnie środków trwałych oraz kwoty podatku należnego w wysokości 29.133 zł, księgi za styczeń 2007 r. na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo uznano za nierzetelne. Zgodne natomiast z art. 23 § 2 tej ustawy było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia, skarżący zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że J.L. sprzedał Spółce środki trwałe o wartości 178.557,66 zł, podczas gdy w rzeczywistości były one, jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części, przedmiotem aportu wniesionego przez niego do tej Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwolnionymi od podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - przez przyjęcie przez organy podatkowe, że aport wniesiony przez skarżącego podlega w części opodatkowaniu VAT; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. , sygn. akt I SA/Go 426/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie kapitał zapasowy, tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka E nie podjęła również nowej uchwały w sprawie podwyższenia wartości kapitału zakładowego. Podniósł, że Spółka ograniczyła swoje działania jedynie do skorygowania uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. § 1 poprzedniej uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w zakresie pozycji "Aktywa" i łącznej wartości wniesionego aportu. Sąd nie podzielił argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, ewentualnie jego zorganizowana część (w skład którego wchodziły między innymi składniki majątkowe znajdujące się na [...] i [...]), a zmiana jego wartości spowodowana była jedynie oczywistym błędem rachunkowym rzeczoznawcy. W tym kontekście podkreślił, że skarżący nie potrafił podać causy dokonanej na jego rzecz zapłaty. Tymczasem kwestia ta była istotna, albowiem konsekwencją ograniczenia się jedynie do uznania argumentacji prezentowanej w skardze byłoby jednoczesne zaakceptowanie stanowiska, że Spółka stając się właścicielem wniesionego aportu zapłaciła za niego dwukrotnie – najpierw udziałami, następnie gotówką. W ocenie Sądu za uprawnioną należało raczej uznać konkluzję, że skoro doszło do przedmiotowej zapłaty, to strony tej transakcji przyjęły, że sporne składniki majątkowe nie weszły w skład aportu. Nie zgodzono się z argumentacją skarżącego, że w postępowaniu dokonano podziału aportu na trzy części. W związku z powyższym Sąd za poprawne uznał ustalenie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie miała miejsce dostawa w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, zaś przekazana przez Spółkę firmie E J.L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, tj. 178.557,66 zł stanowiła zapłatę za te składniki. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł skarżący, zaskarżając w całości wyżej wymieniony wyrok WSA, zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 154 § 3 ksh przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na uznaniu, że skoro uchwała E sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. korygująca uchwałę nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. podjęta została błędnie i w sprzeczności z art. 154 § 3 ksh, to wynikające z niej agio stanowiło zapłatę za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości wniosek taki jest nieuzasadniony, a prawidłowa interpretacja naruszonego przepisu prowadzi jedynie do uznania, że E sp. z o.o. posiada w stosunku do J.L. jako wspólnika roszczenie o zwrot wypłaconej mu kwoty w celu przelania agio na kapitał zapasowy; b) art. 2 pkt 22 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że środki wniesione przez J.L. do E sp. z o.o. tytułem aportu stanowiły odpłatną dostawę towarów, a więc czynność prawną podlegającą opodatkowaniu VAT; c) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, zgodnie z którym zwolnionymi od VAT były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, przez powtórzenie argumentacji organów podatkowych obu instancji, że aport wniesiony przez skarżącego podlega w części VAT; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a mianowicie: a) art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, wyrażającej się w błędnym przekonaniu powielonym za organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, że J.L. sprzedał E sp. z o.o. środki trwałe o wartości 178.557,66 zł, podczas gdy w rzeczywistości były one – jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części – przedmiotem aportu wniesionego przez niego do ww. Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki; b) art. 141 § 4 ppsa przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wybiórczy, z pominięciem części zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze, co sprawia, że niemożliwe jest ustalenie oceny całokształtu przedmiotowej sprawy przez Sąd pierwszej instancji, powodując tym samym, że wydany w sprawie wyrok nie poddaje się kontroli odwoławczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że błąd rachunkowo-pisarski rzeczoznawcy majątkowego, popełniony przy wycenie składników majątkowych, doprowadził do sytuacji, w której wartość aportu przewyższyła wartość objętych w zamian za ten aport udziałów. W tej mierze zarzucono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skoro powstałe agio nie zostało przekazane na kapitał zapasowy spółki, to środki trwałe odpowiadające jego wartości zostały odpłatnie zbyte przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że uchybienie przepisom Kodeksu spółek handlowych nie może prowadzić do powstania nowych, nieuzasadnionych obowiązków podatkowych po stronie skarżącego. Za chybione, zdaniem strony skarżącej, należało uznać ustalenia Sądu pierwszej instancji o podwójnej zapłacie za aport. Polemizując ze stanowiskiem wyrażony przez ten Sąd wskazano w szczególności, że przepływ kapitału pomiędzy skarżącym a E sp. z o.o. należało traktować łącznie, a ostateczny bilans transakcji dla każdej ze stron był neutralny. Zakwestionowano także ustalenia organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy towarów, jako że skarżący działał z zamiarem wniesienie aportu, a nie sprzedaży. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 89/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy środków trwałych przez E J.L. na rzecz E sp. z o.o. o wartości 178.557,66 zł. W ocenie sądu odwoławczego zasadny był zarzut naruszenia przepisów postępowanie stawiany w kontekście wybiórczego rozpatrzenia zebranych dowodów w sprawie, albowiem nie oceniano transakcji w oparciu o całokształt okoliczności, w jakich zostały one zawarte. NSA zwrócił również uwagę, że organy podatkowe doprowadziły do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E J.L. do Spółki z o.o. E transferu niektórych środków trwałych przedsiębiorstwa. W ocenie sądu odwoławczego z okoliczności sprawy wynikało bezsprzecznie, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa E J.L. do Spółki z .o.o. E w zamian za udziały. Sąd wyjaśnił, że ani fakt błędu rzeczoznawcy majątkowego dokonanego w operacie szacunkowym ani okoliczność dokonania aportu w trzech etapach nie zmieniły charakteru wspomnianej czynności, która powinna być uznana za transakcję jednolitą – transakcję aportu przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270), zwanej ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 89/12. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy środków trwałych przez E J.L. na rzecz E sp. z o.o. o wartości 178.557,66 zł. albowiem nie oceniono transakcji w oparciu o całokształt okoliczności w jakich zostały one zawarte. Dokonując analizy rozpatrywanej sprawy sąd drugiej instancji stwierdził, że organy podatkowe doprowadziły do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E J.L. do Spółki z o.o. E transferu niektórych środków trwałych przedsiębiorstwa. NSA podzielił także stanowisko strony skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa E J.L. do Spółki z o.o. E w zamian za udziały, co powinno być uznane za transakcję jednolitą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził podstaw umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zmianie nie uległ bowiem ani stan prawny , ani też okoliczności faktyczne sprawy. Dlatego też dalsze rozważania na temat zgodności z prawem zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu odwoławczego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie prawnopodatkowej kwalifikacji wkładu niepieniężnego w postaci (środków trwałych i nietrwałych) będących własnością firmy skarżącego E J.L. i przeniesionych na rzecz E sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki. Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej ksh, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Dla omawianego zagadnienia istotne znaczenia ma także przepis art. 154 § 3 tej ustawy, w myśl którego udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Kodeksu spółek handlowych zakazuje obejmowania udziałów po cenie niższej niż cena emisyjna, dopuszcza natomiast określenie wyższej niż wartość nominalna udziału jego ceny emisyjnej. Kwoty przewyższające wartość nominalną udziału (agio) powinny zostać przeznaczone na kapitał zapasowy spółki. W doktrynie brak jest jednolitego poglądu, czy agio związane z instytucją ceny emisyjnej (a więc świadczeniem o charakterze pieniężnym), może zostać wniesione zarówno w przypadku wkładów pieniężnych, jak i w sytuacji wnoszenia aportów. Wydaje się jednak, że sytuacja wniesienia przedmiotu o wartości wyższej niż obejmowane w zamian udziały porównywalna jest z ustaleniem ceny emisyjnej na poziomie wyższym niż wartość nominalna udziału. Prowadzi to do zastosowania do nadwyżki wartości wymogu ujawnienia jej jako kapitał zakładowy (por. A.Szajkowski [w:] S.Sołtysiński, A,Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek handlowych t.2, s. 44, J.A.Strzępka (red.), Kodeks Spółek Handlowych, s. 391; M.Rodzynkiewicz, Kodeks Spółek Handlowych, s. 235). Kodeks handlowy nie zakazuje wprost dokonywania takich konstrukcji. Według niektórych komentatorów rozważenia wymaga natomiast, czy można mówić w takiej sytuacji o obejściu prawa (por. System Prawa Handlowego. Prawo Spółek Handlowych. Tom 2, red. Stanisław Włodyka, s. 728). Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w zaskarżonej decyzji zorganizowana część firmy E J.L. została przejęta przez E sp. z o.o. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona jako aport, na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Jak wynika z akt sprawy, podstawą formalnoprawną tej operacji była uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., którą to kapitał zakładowy Spółki podniesiono do kwoty 3.250.000,00 zł przez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez skarżącego, tj. pokryte wniesionym aportem. Skarżący wskazał, że w skład wnoszonej na pokrycie podwyższonego kapitału zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły w szczególności aktywa: środki pieniężne, udziały w innej spółce z o.o., środki trwałe i wyposażenie, towary w magazynie, należności niesporne od kontrahentów, samochody, ubezpieczenia mienia i samochodowe oraz zobowiązania w postaci należności wobec dostawców, PARP i Urzędu Pracy. Pracownicy przedsiębiorstwa zostali zaś przejęci na podstawie art. 23 Kodeksu pracy. Łączna wartość wnoszonego przez stronę przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006r. wyniosła: aktywa 4.738.304,10 zł; pasywa 1.488.216,11zł; wartość aktywów netto 3.250.087,99 zł; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00 zł. Natomiast po korekcie wartości te na dzień [...] grudnia 2006 r. kształtowały się następująco: aktywa 4.901.685,04 zł; pasywa 1.479.838,26 zł; wartość aktywów netto 3.421.846,78 zł; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00 zł. Według zaprezentowanego w skardze stanowiska, korekta powyższych danych była następstwem oczywistej omyłki rachunkowej rzeczoznawcy majątkowego polegającej na niezsumowaniu przez niego w operacie szacunkowym wartości środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...]. Po korekcie, łączna wartość wyposażenia wyżej wymienionego obiektu wyniosła 235.613,00 zł, w tym 178.557,66 zł środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach Spółki. Następnie w dniu [...] lutego 2007r. spółka podjęła uchwałę nr [...] zmieniającą zapisy § 1 poprzednio podjętej uchwały nr [...] z [...] grudnia 2006 r. w ten sposób, że w zakresie pozycji "Aktywa" pkt 3 środki trwałe i wyposażenie zamiast kwoty 772.500,00 zł podano kwotę 951.000,00zł. oraz co do łącznej wartości wnoszonego przez skarżącego przedsiębiorstwa wskazano, że aktywa, to 4.916.804,10 zł pasywa 1.488.216,11 zł, wartość aktywów netto 3.428.587,99 zł, objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł. Pozostałą treść uchwały nr [...] pozostawiono niezmienioną. Z kolei w dniu [...] marca 2007r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłaceniu skarżącemu w gotówce kwoty 221.849,78 zł, tj. nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku (3.421.849,78 zł) nad wartością objętych przez wnoszącego skarżącego udziałów (3.200.000,00 zł). Dla omawianej problematyki istotne znaczenie ma przepis art. 5 ustawy o VAT , zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Istotnym jest także przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wymienione przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług muszą być analizowane również w oparciu o regulacje wspólnotowe i orzecznictwo ETS. Dla omawianej problematyki opodatkowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części szczególne znaczenie ma przepis art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz.U. UEL Nr 341/1), uprzednio art. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) stanowiący, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2). Na przytoczenie zasługuje także wydane na tle powołanych powyżej przepisów dyrektyw orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS, dokonując wykładni postanowień powołanych powyżej przepisów dyrektyw przyjął, że zgodnie z przepisem art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT, jeśli państwo członkowskie wprowadziło zasadę, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku (por. wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes C-497/11). Przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2012r. analiza pojęcia "dostawa towarów" wskazuje, że pojęcie to, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) ma charakter obiektywny oraz że stosuje się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji (m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, Zb. Orz. 2006, s. I-01751, pkt 48; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. 2006, s. I-483, pkt 44). Wskazać też trzeba stanowisko sądu odwoławczego, że jakkolwiek z art. 2 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, to w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Najistotniejsze w wykładni dokonanej przez NSA w wyroku I FSK 89/12 było natomiast stwierdzenie nieprawidłowości, opartego na wybiórczej analizie materiału dowodowego stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, nie oceniając transakcji w oparciu o całokształt okoliczności, w jakich zostały one zawarte, że należy opodatkować VAT dostawę środków trwałych przez E J.L. na rzecz E Sp. z o.o. o wartości 178.557,66 zł. NSA wytknął ponadto, że w konsekwencji organy podatkowe doprowadziły do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E J.L. do Spółki z o.o. E transferu niektórych środków trwałych ww. przedsiębiorstwa. W ocenie NSA z okoliczności sprawy wynika natomiast bezsprzecznie, że był to aport przedsiębiorstwa skarżącego do Spółki z o.o. w zamian za udziały. Przyjął też, że ani błąd rzeczoznawcy majątkowego dokonany w operacie szacunkowym i związane z nim konsekwencje, ani okoliczność dokonania aportu w trzech etapach nie zmieniło charakteru wspominanej czynności, która powinna być uznana za transakcję jednolitą - transakcję aportu przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe sąd rozpoznający obecnie sprawę stwierdza, że środki trwałe wniesione przez skarżącego na rzecz E Sp. z o.o. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Jak wskazał bowiem NSA w wyroku I FSK 89/12 w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa E J.L. do Spółki z o.o. E w zamian za udziały. Takie transakcje w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że przepływy kapitałowe pomiędzy firmą E J.L., a E sp. z o.o. należało traktować łącznie. Nie było także podstaw do twierdzenia, że dokonanie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w trzech etapach zmieniło charakter tej czynności. Oceniając przeprowadzoną transakcję podwyższenia kapitału Sąd obecnie orzekający miał na względzie, że przy ocenie skutków należy opierać się na jej obiektywnych elementach. Wniesiony na rzecz E Sp. z o.o. aport przedsiębiorstwa był transakcją jednolitą i zupełną. W tym zakresie Sąd aprobuje w całości pogląd wyrażony w orzecznictwie ETS dotyczącym VAT, że na ocenę charakteru operacji gospodarczych nie ma wpływu, czy przeprowadzona została w ramach jednej transakcji, czy dokonano jej w kilku etapach (por. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman C-268/83, wyrok ETS z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie Niderlandy przeciwko Radzie C-301-97). Na kwalifikację prawnopodatkową transakcji nie mógł mieć także wpływu błąd rachunkowy popełniony przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Podobnie nie było podstaw do uznania, że Spółka E dwukrotnie zapłaciła za środki trwałe wniesione aportem przez skarżącego. Przeprowadzona transakcja gospodarcza miała jedynie na celu podwyższenie kapitału zakładowego Spółki E. Bezsporne było w sprawie, że Spółka E nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie kapitał zapasowy, co stanowiło ewidentne naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Niemniej jednak to naruszenie dotyczące obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej nie mogło mieć wpływu na realizację obowiązków podatnika na gruncie prawa podatkowego. Dlatego też w ocenie Sądu nie podlegała podatkowi od towarów i usług kwota 178.557,66 zł., która wbrew przepisom Kodeksu spółek handlowych nie została przekazana na rzecz kapitału zapasowego Spółki E. Gotówkowego rozliczenia stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów nie można było uznać za dostawę. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną, przede wszystkim co do charakteru i jednolitości transakcji, którą był aport przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak w sentencji. Uwzględniając skargę sąd był zobligowany rozstrzygnąć o zakazie wykonalności zaskarżonego aktu, co orzekł na podstawie art. 152 ppsa. Zwrot kosztów postępowania został zasądzony zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, z uwzględnieniem § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Stefan Kowalczyk