II FSK 2351/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 138/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 6.889 (słownie: sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 138/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od osób prawnych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 31 stycznia 2012 r. A. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 1.077.903,24 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 1.033.443,27 zł i nadpłatę w kwocie 601.111,00 zł. W wyjaśnieniach z dnia 26 stycznia 2012 r. skarżąca Spółka wskazała, że korekta zeznania CIT-8 została sporządzona na okoliczność wydania uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSP 1/11, w której Sąd orzekł, że przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy. W orzeczeniu wskazano także, że nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczki, gdy przychód faktycznie nie powstał. Na podstawie ww. uchwały Spółka wyłączyła z przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychody i koszty Spółki A. Sp. z o.o. SKA w takiej części, w jakiej przypadły one na Spółkę z tytułu posiadania akcji w Spółce A. Sp. z o.o. SKA przez A. Sp. z o.o. W dniu 23 maja 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., mając na uwadze złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wydał postanowienie, którym wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego określono Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w kwocie 15.903,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej obowiązana jest ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Zdaniem organu pierwszej instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11, stanowiąca według podatnika podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż została podjęta w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmuje zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Z tych samych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia w sprawie powołanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 23 listopada 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia tożsamych zasad opodatkowania zarówno akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i wspólnika o podwójnym statusie, tj. akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające źródło przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływana uchwała NSA dotyczy jedynie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś jej wspólnika o podwójnym statusie, tj. komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem tej spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można z faktu posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej również statusu jej komplementariusza, wywodzić, że przychody z tytułu bycia akcjonariuszem takiej spółki są w tej sytuacji opodatkowane inaczej, niż te same przychody innych akcjonariuszy tej spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela poglądy przedstawione w powołanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólnika o podwójnym statusie. Do dochodów tych, wbrew stanowisku sądu, znajdują zastosowanie tezy uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FSP 1/11. Rozpoznając skargę ponownie, WSA w Gdańsku uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do spornego zagadnienia. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.