II FSK 3599/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/14 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-295/10-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą we W. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 8 lutego 2011r. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. S.A. z siedzibą we W. (strona, skarżąca) podała, że zamierza objąć (nabyć) akcje spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), a obok tego pełnić będzie w SKA rolę komplementariusza, a także że z tytułu posiadanych akcji SKA może wypłacać na jej rzecz dywidendy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowała pytanie, czy w przypadku wypłaty przez SKA na jej rzecz jako akcjonariusza dywidendy, powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jej stronie roszczenie o wypłatę dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyraziła pogląd, odwołując się do art.5 ust.1 i art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych (art.347 § 1, art.348 § 2 – w związku z art.126 § 1), że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku SKA dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy, a przy tym akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, wobec czego akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art.25 u.p.d.o.p. W wydanej w dniu 8 lutego 2011r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów (organ interpretacyjny), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że ponieważ SKA jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Organ interpretacyjny podkreślił, że z uwzględnieniem art.19 ust.1, art.25 ust.1 i art.27 ust.1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA od uzyskanych z udziału w niej w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Mając to na uwadze organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających między innymi na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art 5 u.p.d.o.p. Dodał, że obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy o rachunkowości. Po wyczerpaniu trybu wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Żądając uchylenia tej interpretacji zarzuciła, że wydana ona została z naruszeniem art.25 ust.1 w związku z art 12 ust.3 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podniosła w szczególności, że sytuacja komplementariusza i akcjonariusza w SKA jest zróżnicowana prawnie, także pod względem realizacji prawa do udziału w zysku, co powinno być uwzględnione na gruncie u.p.d.o.p. Pozycja akcjonariusza w SKA jest zbliżona do akcjonariusza w spółce akcyjnej, to znaczy, że traktuje się go jako inwestora kapitałowego. Zauważyła, że aprobata stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłaby do sytuacji, w której akcjonariusz jako inwestor bierny, pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki, w tym przede wszystkim prawa do żądania wypłaty dywidendy, zobowiązany byłby do zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012r., sygn..akt I SA/Wr 103/12, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie problemu prawnego miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn.akt II FPS 1/11), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art.5 ust.1 u.p.d.o.p. We wskazanym przypadku akcjonariusz SKA jest obowiązany na podstawie art.5 ust.1 u.p.d.o.p. połączyć przychody z udziału w przedmiotowej spółce z innymi swymi przychodami, a następnie na podstawie art.25 ust.1 u.p.d.o.p. jest obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Ponadto stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art.14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2014r., sygn.akt II FSK 1491/12, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", bowiem w uzasadnieniu wyroku przytoczył treść uchwały z dnia 16 stycznia 2012r., sygn.akt II FPS1/11, bez wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie jest ona adekwatna do stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że we wskazanej uchwale wyraźnie zaznaczono, że zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników, gdy w niniejszej sprawie skarżąca wskazała, że wnioskodawca zamierza objąć (nabyć) akcje SKA, a oprócz posiadania akcji pełnić będzie rolę komplementariusza, będzie więc wspólnikiem o podwójnym statusie, którą to sytuację w uchwale wyłączono z rozważań. Sąd kasacyjny sformułował zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uwzględniając, że wymieniona uchwała nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla takiej oceny. Ponadto sąd kasacyjny stwierdził, że jakkolwiek uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie w pełni odpowiadało standardom określonym w art.14c § 1 o.p., to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Przedstawiając motywy uwzględnienia skargi w wyroku z dnia 30 lipca 2014r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji podkreślił w kontekście art.190 p.p.s.a. i oceny prawnej sformułowanej w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014r., sygn.akt II FSK 1491/12, że skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż planuje nabyć (objąć) akcje w SKA, w której dodatkowo pełnić będzie rolę komplementariusza, jednak jej zainteresowanie nie obejmowało zasad opodatkowania dochodu w zakresie pełnienia funkcji komplementariusza i ograniczało się do zasad opodatkowania dochodu wypłacanego w związku z posiadaniem akcji w SKA. Nie ulega wątpliwości, że zastrzeżenie to znane było organowi interpretacyjnemu, gdyż nie tylko zamieszczone zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale też przywołane jest w treści zaskarżonej interpretacji. Również podjęta przez organ interpretacyjny konkluzja, zawierająca wprost odpowiedź na pytanie skarżącej, sformułowana została w sposób odnoszący się do obowiązków podatkowych akcjonariusza. Dodatkowo też trzeba zaakcentować, że skarżąca wyraźnie zaznaczyła we wniosku, iż wymagająca wyjaśnienia problematyka zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyka jedynie wypłaty dywidendy należnej akcjonariuszowi. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że posiadanie statusu komplementariusza nie zmienia zasad opodatkowania dywidendy wypłaconej tej samej osobie jako akcjonariuszowi SKA w porównaniu do osoby prawnej, która występuje jedynie jako akcjonariusz takiej spółki. Z art.147 k.s.h. wynika bowiem, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art.347 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art.348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w doktrynie uważa się, iż "z punktu widzenia motywacji, komplementariusz, wnosząc wkłady, musi rozważyć, na jakie fundusze je wnosi. Przy wnoszeniu tylko na kapitały zapasowe (rezerwowe) nie staje się akcjonariuszem, ale nie zmienia to jego prawa do zysku, które jest w relacji do wnoszonych wkładów do spółki. Jednakże jeżeli zdecyduje się na wniesienie wkładów na kapitał zakładowy (stanie się akcjonariuszem) i inne fundusze, zwiększą się jego możliwości oddziaływania na spółkę przez dodatkowe prawo, jakie będzie posiadał jako akcjonariusz. Dotyczy to w szczególności prawa do udziału w walnym zgromadzeniu. (...) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowania do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art.348 § 2, 3 w związku z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h.)" (A. Kidyba, Komentarz do art.147 Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX). Wskazuje się także, iż w SKA "zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (strata) przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (art.348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów" (R.Potrzeszcz, T.Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego 2001r., nr 4, s.1). W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2014r., sygn.akt II FSK 1672/12, że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał z SKA dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem do dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA, będącego równocześnie komplementariuszem można zastosować argumentację analogiczną do tej, jaką zastosowano w uchwale z dnia 16 stycznia 2012r., sygn.akt II FPS 1/11. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji, skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Zgodnie więc z treścią art.25 ust.1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art.5 ust.1 i ust.2 w związku z art.25 ust.1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu akcjonariusza będącego równocześnie komplementariuszem (w SKA) z tytułu otrzymania dywidendy należnej tej osobie jako akcjonariuszowi oraz że taki akcjonariusz w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez SKA, a także że w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga on dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Jako podstawę prawną uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 p.p.s.a. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1. art.25 ust.1 w związku z art.5 ust.1 oraz art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przychód u akcjonariusza SKA będącego w niej jednocześnie komplementariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przychód ten powstaje już w trakcie roku podatkowego i powinien być ustalony i opodatkowany na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, 2. art.5 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przychodów "uzyskiwanych przez akcjonariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem w SKA". W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie obszernie zrelacjonowano stan sprawy, w tym argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, by następnie stwierdzić, że wyrok ten nie jest zgodny z prawem i winien zostać uchylony. Podniesiono, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, zaś sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Odwołując się do art.5 u.p.d.o.p. podniesiono, że uzyskiwane przez spółkę osobową przychody oraz ponoszone koszty podlegają uznaniu za przychody uzyskiwane przez wspólników takiej spółki i za koszty poniesione przez nich, proporcjonalnie do posiadanych przez tych wspólników udziałów w zyskach spółki osobowej. Zatem uzyskiwane przez SKA przychody i ponoszone przez nią koszty powinny zostać uwzględnione przy określaniu zaliczek na podatek dochodowy akcjonariusza takiej spółki będącego jednocześnie w niej komplementariuszem, niezależnie od tego, czy z tytułu udziału w zyskach SKA na rzecz akcjonariusza wypłacona została dywidenda. W konsekwencji, zgodnie z art.25 ust.1 u.p.d.o.p., akcjonariusz winien uiszczać miesięczne zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wskazując na art.27 ust.1 u.p.d.o.p. zauważono, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza i komplementariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Wyrażono w związku z tym pogląd, że akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem SKA obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających między innymi na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art.5 u.p.d.o.p. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach SKA w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek w roku poprzednim. Wyrażono pogląd, że nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza SKA w ten sam sposób co akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku, gdyż ustawodawca przewidział tu inny tryb opodatkowania; art.22 ust.1 u.p.d.o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, zatem nie może być uwzględniona. Na wstępie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie formułuje zarzutów przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji, iż dla zasad opodatkowania dochodów osoby prawnej - akcjonariusza w SKA z tytułu uzyskanej w tej spółce dywidendy nie ma istotnego znaczenia fakt, że akcjonariusz ten jest jednocześnie komplementariuszem w tej SKA. Przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami zwalczany jest natomiast pogląd, że dochód w postaci dywidendy, uzyskany przez osobę prawną jako akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, który Sąd pierwszej instancji wywiódł w całości z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2011r., sygn.akt II FPS 1/11 i argumentów podanych w jej uzasadnieniu. Uwzględniając powyższe, a także podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010r., sygn.akt II FSK 1672/12, że w odniesieniu do osoby prawnej - wspólnika SKA o podwójnym statusie (akcjonariusza i komplementariusza) w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajduje zastosowanie ocena prawna zawarta w powołanej wyżej uchwale, należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego całkowicie abstrahują od stanowiska wyrażonego w tej uchwale, chociaż wszystkie argumenty przywołane dla uzasadnienia podstaw kasacyjnych zostały w uzasadnieniu uchwały, o której mowa, rozważone. W szczególności przy podejmowaniu uchwały uwzględniono i wywiedziono, że: - SKA jest spółką osobową, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast podatnikami tego podatku są osoby prawne będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA, - z art.12 ust.1-3 i 3c i ust.4b u.p.d.o.p. wynika, że ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz że kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza, - art.12 ust.1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł, - ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza SKA, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także - w świetle art.25 ust.1 u.p.d.o.p. - trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, - aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania, - treść przepisów prawa handlowego (art.347 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt 2 oraz art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.) prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, zaś do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od SKA świadczenia w postaci wypłaty z zysku, - posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA, a przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, - ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art.12 ust.1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego, - na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego (art.349 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h.); w takiej sytuacji, tj. jeżeli akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym i w tym roku powstanie obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy), - za niedopuszczalne w świetle art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte, jeżeli więc nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, - w przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku; w takim wypadku, zgodnie z art.5 ust.1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza, - jeżeli dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. W świetle powyższego brak jest podstaw do ocenienia jako trafne stanowiska, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przez ich błędną wykładnię (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 skargi kasacyjnej). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.