I SA/Wr 1706/14

Dnia 30 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. z siedziba we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A S.A. przedstawiła, że zamierza objąć (nabyć) akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a obok tego pełnić będzie w spółce rolę komplementariusza. Dalej wskazała, że z tytułu posiadanych akcji spółka komandytowo-akcyjna może wypłacać na rzecz zainteresowanej dywidendy. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni postawiła pytanie, czy w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną na jej rzecz jako akcjonariusza dywidendy, powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jej stronie roszczenie o wypłatę dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w świetle z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w skrócie – "p.d.o.p."), uzyskiwane z udziału w spółce niebędącej osobą prawną dochody podlegają opodatkowaniu u jej wspólników. Z kolei z uwzględnieniem art. 12 ust. 3 tej ustawy, pojęcie przychodu z działalności gospodarczej odnosi się do przychodu należnego, czyli wtedy gdy przybierze postać wymagalnego świadczenia (wierzytelności). Zatem przy ocenie powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uwzględnić trzeba regulację Kodeksu spółek handlowych dotyczącą powstania roszczenia akcjonariusz o wypłatę dywidendy, a zwłaszcza przepisów art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 K.s.h. Wynika z nich, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy, a przy tym akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W sumie więc skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku i decyduje to o powstaniu przychodu po stronie akcjonariusza z tytułu dywidendy. Według strony, akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 p.d.o.p. W wydanej w dniu [...].02.2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że ponieważ spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. W rezultacie, uzyskane przez tę spółkę przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że z uwzględnieniem art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 p.d.o.p., ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Mając powyższe na uwadze organ interpretujący stanął na stanowisku, że akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających między innymi na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 p.d.o.p. Końcowo organ wskazał, że obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Spółka pismem z dnia 15.02.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.03.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 p.d.o.p. podnosząc między innymi, że sytuacja komplementariusza i akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych jest zróżnicowana prawnie, także pod względem realizacja prawa do udziału w zysku, co powinno być uwzględnione na gruncie p.d.o.p. Pozycja akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest zbliżona do akcjonariusza w spółce akcyjnej, to znaczy, że traktuje się go jako inwestora kapitałowego. Aprobata stanowiska organu doprowadziłaby do sytuacji, w której akcjonariusz jako inwestor bierny, pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki, w tym przede wszystkim prawa do żądania wypłaty dywidendy, zobowiązany byłby do zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13.03.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (w sprawie I SA/Wr 103/12) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu miała uchwała NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, publ. ONSAiWSA z. 3/2012, poz. 35), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 p.d.o.p. We wskazanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest obowiązany na podstawie art. 5 ust. 1 p.d.o.p. połączyć przychody z udziału w przedmiotowej spółce z innymi swymi przychodami, a następnie na podstawie art. 25 ust. 1 wymienionej ustawy jest obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Ponadto Sąd zajął stanowisko, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył treść art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.P.") poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.05.2014 r. (sygn. akt II FSK 1491/12) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") albowiem w uzasadnieniu wyroku przytoczono treść uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS1/11, publ. ONSAiWSA z. 3/2012, poz. 35) bez wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie jest ona adekwatna do stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że we wskazanej uchwale wyraźnie zaznaczono, że zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca wskazała, że wnioskodawca zamierza objąć (nabyć) akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a oprócz posiadania akcji pełnić będzie rolę komplementariusza. Tym samym – zauważył Sąd – będzie wspólnikiem o podwójnym statusie, którą to sytuację NSA w uchwale z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) wyłączył z rozważań. Sąd kasacyjny sformułował zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uwzględniając, że wymieniona uchwała NSA nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla takiej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że jakkolwiek uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie w pełni odpowiadało standardom określonym w art. 14c § 1 O.P., to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Z uwagi na zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (powołany powyżej wyrok z dnia 16.05.2014 r.) należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., w skrócie – "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Ze stanowiska Sądu kasacyjnego wynika, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji nie może jedynie bazować na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), albowiem zaznaczono w niej, że nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, to jest komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Ponadto Sąd kasacyjny podniósł, że pomimo dostrzeżenia, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie w pełni odpowiada standardom określonym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Respektując zatem przedstawioną ocenę Sądu wyżej instancji należy przypomnieć, że skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że planuje nabyć (objąć) akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której dodatkowo pełnić będzie rolę komplementariusza. Zainteresowanie spółki nie obejmowało jednak zasad opodatkowania dochodu w zakresie pełnienia funkcji komplementariusza i ograniczało się do zasad opodatkowania dochodu wypłacanego w związku z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie ulega wątpliwości, że zastrzeżenie to znane było organowi interpretującemu, gdyż nie tylko zamieszczone zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale też przywołane w treści tej interpretacji. Również podjęta przez organ konkluzja, zawierająca wprost odpowiedź na pytanie spółki, sformułowana została w sposób odnoszący się do obowiązków podatkowych akcjonariusza. Dodatkowo też trzeba zaakcentować, że spółka wyraźnie zaznaczyła we wniosku, że wymagająca wyjaśnienia problematyka zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, dotyka jedynie wypłaty dywidendy należnej akcjonariuszowi. Z punktu widzenia spornej problematyki, zdeterminowanej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podnieść, że posiadanie statusu komplementariusza nie zmienia zasad opodatkowania dywidendy wypłaconej tej samej osobie jako akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do osoby prawnej, która występuje jedynie jako akcjonariusz takiej spółki. Z przepisów art. 147 K.s.h. wynika bowiem, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Z kolei w doktrynie uważa się, iż "z punktu widzenia motywacji, komplementariusz, wnosząc wkłady, musi rozważyć, na jakie fundusze je wnosi. Przy wnoszeniu tylko na kapitały zapasowe (rezerwowe) nie staje się akcjonariuszem, ale nie zmienia to jego prawa do zysku, które jest w relacji do wnoszonych wkładów do spółki. Jednakże jeżeli zdecyduje się na wniesienie wkładów na kapitał zakładowy (stanie się akcjonariuszem) i inne fundusze, zwiększą się jego możliwości oddziaływania na spółkę przez dodatkowe prawo, jakie będzie posiadał jako akcjonariusz. Dotyczy to w szczególności prawa do udziału w walnym zgromadzeniu. (...) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowania do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art. 348 § 2, 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)" (A. Kidyba, Komentarz do art. 147 Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX). Wskazuje się także, iż w spółce komandytowo-akcyjnej "zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (strata) przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega [...] zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów" (R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 4, s. 1). W świetle powyższego w pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10.06.2014 r. (sygn. akt II FSK 1672/12, dostępny internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Konkluzja powyższa powoduje, że do dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego równocześnie komplementariuszem można zastosować argumentację analogiczną do tej, jaką zastosowano w uchwale NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Należy zatem wskazać, że ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b p.d.o.p.) jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Moment otrzymania przychodu nie pozostaje bez znaczenia dla trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 25 ust. 1 p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu akcjonariusza będącego równocześnie komplementariuszem (w spółce komandytowo-akcyjnej) z tytułu otrzymania dywidendy należnej tej osobie jako akcjonariuszowi oraz, że taki akcjonariusz w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, a także że w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga on dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.