II FSK 2352/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 140/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 7.021 (słownie: siedem tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 140/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2012 r., w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25 maja 2012 r. odmówił A. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 304.047,00 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce, będącego jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem tej spółki. Zdaniem organu podatkowego, Skarżąca będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, działającej pod firmą A. Sp. z o.o. SKA, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające przedmiotowe źródło przychodów. Skarżąca nie zgadza się z powyższym poglądem, podnosząc, że okoliczność posiadania przez nią podwójnego statusu pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W jej ocenie, dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusza. Odmienne stanowisko w tym zakresie oznaczałoby niczym nie uzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej i innych spółkach. Sąd wskazał, że w sprawie istotne jest to, że wspólnikiem (komplementariuszem mającym jednocześnie status akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej u wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oceniać należy na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Sposób opodatkowania przychodów komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie budzi większych wątpliwości, gdyż jego pozycja w spółce jest podobna do pozycji wspólników w innych spółkach osobowych. Powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. WSA zauważył, że po przypisaniu do danego wspólnika przychodów, kosztów, ulg i odliczeń, obliczenie dochodu tego wspólnika odbywa się według ogólnych zasad opisanych w art. 7 u.p.d.o.p. Dochód ten powstaje w sposób obiektywny i nie wiąże się, jak to ma miejsce w spółkach kapitałowych, z uchwałą przyznającą właścicielom prawo do wypłaty zysku (dywidendy). Treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza zatem, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące komplementariuszami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo-akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Nie ma zatem wątpliwości, że komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje go na zasadach ogólnych. Wskazane przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny i zupełny regulują bowiem tę kwestię. Sąd stwierdził, że powoływana przez obie strony sporu uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 dotyczy sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na postawiony w pytaniu zwykłego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. W konkluzji uzasadnienia NSA stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie WSA, nie powinno budzić wątpliwości, że przywołana uchwała NSA dotyczy jedynie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś jej wspólnika o podwójnym statusie, tj. komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem tej spółki. Uchwała ta nie może więc mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której Skarżąca posiada zarówno status akcjonariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nie ma racji Skarżąca, wskazując, że okoliczność posiadania przez nią podwójnego statusu pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Wręcz przeciwnie, jest to okoliczność rozstrzygająca. Zdaniem Sądu, dla zrozumienia tej kwestii konieczne jest przeanalizowanie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1034 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h."), zgodnie z którymi istotą spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie dwóch grup wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a ponadto: na podstawie art. 140 k.s.h. - mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, na podstawie art. 137 § 1 k.s.h. - posiadają prawo jej reprezentowania. Z uwagi na przysługujące komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej uprawnienia oraz rodzaj odpowiedzialności jest on określany jako inwestor aktywny. Jego aktywny charakter jest związany również z tym, że nie inwestując w spółkę znacznych środków finansowych przyjmuje na siebie jednak ryzyko działalności spółki. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest natomiast tzw. inwestorem pasywnym (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, op. cit., s. 14). Przepisy kodeksu spółek handlowych nie dają mu możliwości wpływu, poza potencjalnym udziałem w procesie reprezentacji spółki (pełnomocnictwo, prokura) na bieżące działanie spółki. Wspólnicy ci nie mogą aktywnie zarządzać zainwestowanymi środkami, stąd też powierzają je spółce, w której prowadzenie spraw spoczywa w ręku komplementariuszy. Układ praw i obowiązków komplementariuszy i akcjonariuszy powoduje, że akcjonariusze powierzając swoje środki komplementariuszom muszą mieć do nich zaufanie. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest zatem - co do zasady - przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy. Status akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem jest jednak zupełnie inny. W takim przypadku należy dostrzegać specyfikę układu podmiotowego w spółce komandytowo-akcyjnej. Wspólnik takiej spółki będący jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem - inaczej niż wspólnik spółki będący wyłącznie akcjonariuszem - ma bowiem bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki, w tym również na sposób prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanie uchwał. Komplementariusz będący akcjonariuszem posiada bowiem dodatkowe prawo związane ze statusem akcjonariuszy, między innymi prawo głosu z każdej akcji, ma prawo głosować w grupie akcjonariuszy. Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia tożsamych zasad opodatkowania tak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i wspólnika o podwójnym statusie, tj. akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Nabiera to szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - akcjonariusz posiadający większość akcji w spółce (udział w kapitale 75,30%) jest jednocześnie jej jedynym komplementariuszem. Skoro zatem, Spółka będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, posiada równocześnie status jej komplementariusza, to dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek ustalić - na postawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną - przypadającą na nią z tytułu posiadanego udziału w zyskach tej spółki wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych, obniżeń dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Wskazane wielkości ma obowiązek połączyć z danymi wynikającymi z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, uzyskiwanymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i wykazać - stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zeznaniu CIT-8 za dany rok podatkowy. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania powoływanej w skardze indywidualnej interpretacji z dnia 24 maja 2012 r., nr [...], wydanej - w wyniku uwzględnienia skargi A. Sp. z o.o. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2012 r. - przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka, występując z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarła w nim wyczerpującego przedstawienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie wskazała, że w spółce komandytowo-akcyjnej posiada nie tylko status akcjonariusza, ale również komplementariusza. Powyższe przesądza o tym, że ww. interpretacja nie odnosi się do stwierdzonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie ma podstaw do jej zastosowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie jego zmianę oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, że nie można z faktu posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej również statusu jej komplementariusza wywodzić zasadę, że przychody z tytułu bycia akcjonariuszem takiej spółki, są opodatkowane w tej sytuacji inaczej niż te same przychody innych akcjonariuszy tejże spółki. Uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jako jej komplementariusz lub akcjonariusz to są dwie odrębne kwestie nie powiązane ze sobą ani funkcjonalnie, ani prawnie. Można być zarówno komplementariusze, jak i akcjonariuszem lub tylko jednym z nich, można też status w tym zakresie zmieniać w każdej chwili. W tych okolicznościach brak jest podstaw prawnych czy faktycznych by różnicować pozycję akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w zależności od tego czy jest on jednocześnie komplementariuszem tej spółki, czy też nie. Również w zakresie opodatkowania przychodów takiego akcjonariusza. Są to bowiem przychody z dwóch różnych źródeł i stosunków prawnych. W ocenie Skarżącej, Sąd I instancji błędnie zinterpretował sformułowania jakich użył w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W uzasadnieniu tej uchwały nie ma żadnego stwierdzenia, że zasada ta nie dotyczy też akcjonariusza, mającego również status komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jest stwierdzenie, że podejmowana uchwała nie dotyczy takiej sytuacji, z podkreśleniem w innym zdaniu, że Sąd ten wydając uchwałę był związany granicami skargi. Brak jest zresztą uzasadnienia prawnego dla takiego zróżnicowania, gdyż jaki argument miałby przemawiać za uznaniem, że dochód z tytułu posiadania akcji w spółce powstaje w innym momencie dla akcjonariuszy, których inne prawa i obowiązki związane z tymi akcjami nie różnią się niczym, od akcjonariusza mającego też status komplementariusza tej spółki. Względnie, te słowa uzasadnienia ww. uchwały, można odnieść do tego, że nie dotyczy ona i wyrażona w niej zasada, dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu bycia w niej akcjonariuszem. Skarżąca zgodziła się ze stwierdzeniem, że jej dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich zasadach, jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusz. I tego dotyczy to sformułowanie. Inne jego rozumienie oznaczałoby niczym nieuzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej z uwagi na uczestnictwo lub nie, w tej spółce lub innych w innym charakterze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela poglądy przedstawione w powołanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym stwierdza, że Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólnika o podwójnym statusie. Do dochodów tych, wbrew stanowisku Sądu, znajdują zastosowanie tezy uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FSP 1/11. Rozpoznając skargę ponownie, WSA w Gdańsku uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do spornego zagadnienia. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy. [pic]