II FSK 1924/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/12 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3093/12) w sprawie ze skargi M. P. uchylił postanowienie z dnia 25 września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny. W dniu 29 grudnia 2011 r. skarżący złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. W zażaleniu wskazano, że przepis art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") od dnia 1 stycznia 2009 r. uzyskał nową treść na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Po zmianie przepis ten stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty należało uznać ten wniosek za złożony przed wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji stwierdzono, że przepis art. 79 § 2 O.p. ma charakter materialny. W powołanej ustawie zmieniającej ustawodawca nie zawarł norm intertemporalnych odnoszących się do tego przepisu. Organ wskazał, że w przypadku gdy nie zostały ustanowione przepisy intertemporalne regulujące stosowanie zmienionych przepisów prawa materialnego, do zdarzeń występujących przed tą zmianą należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. Przepisy w nowym brzmieniu należy stosować do zdarzeń powstałych po zmianie przepisów. Zdaniem organu w rozpoznanej sprawie zdarzeniem, które należało uznać za podlegające ocenie w świetle treści art. 79 § 2 O.p., było istnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. W sprawie prawo to, na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p., powstało od dnia złożenia deklaracji podatkowej tj. w dniu 6 maja 2006 r. Z tego względu, zdaniem organu, wygaśniecie tego prawa należało oceniać na podstawie powołanego przepisu w treści obowiązującej w dacie, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstało. Na postanowienie organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 79 § 2 i art. 165a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że treść ustawy zmieniającej wyraźnie określała przypadki, do których będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Tym samym Sąd uznał, że od chwili wejścia ustaw w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie składnia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisu nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Takie stanowisko znajduje również oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie stwierdzono, że "wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do podatnika składającego w dniu 29 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 29 grudnia 2009 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznał stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w treści z 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: 1) art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. poprzez jego błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustaw – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zmianie uległ art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. znowelizowaną treścią analizowanego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktem jest, że ustawa nowelizująca nie zawiera wprost przepisów przejściowych rozgraniczających w czasie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Zawiera natomiast przepisy przejściowe w zakresie niektórych innych zmian ustawowych. Jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było, aby poza sytuacjami wyraźnie uregulowanymi przepisami intertemporalnymi od dnia 1 stycznia 2009 r. stosowane były przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 79 § 2 O.p. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że skoro ustawodawca nie wypowiedział się wprost w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej na temat skutków wejścia w życie jej regulacji, to milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższą zasadę, jako wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającą zasadę demokratycznego państwa prawa, potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (SK 39/03) orzekł: "Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (...). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie).". Zatem w sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie. Z powyższego wynika zatem, że art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie do wszystkich wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r., gdy w świetle dotychczasowych przepisów nie upłynął termin do ich złożenia. Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1996/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2020/11, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II 1179/13, z dnia 9 maja 2013 sygn. akt I GSK 208/12). Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok i jego uzasadnienie w pełni odpowiadają przepisom prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował przepisy (w tym przepisy ustawy nowelizującej) i wszechstronnie uzasadnił prezentowaną przez siebie wykładnię prawa. W świetle poczynionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej, tj. błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 79 § O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a O.p. są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.