II FSK 2020/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 63/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 63/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że skarżący złożył w dniu 7 czerwca 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 7.199 zł wraz z korektą zeznania podatkowego, w której zadeklarowane do opodatkowania przychody z tytułu umowy o pracę pomniejszone zostały o kwotę 79.327,42 zł. K. S. argumentował, że uzyskiwane przez niego przychody ze stosunku pracy były w części finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia 3 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. określił K. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 7.812 zł. Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie znajdowało zastosowania przedmiotowe zwolnienie podatkowe, gdyż skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą projektów, na których realizację zostały przyznane unijne środki pomocowe. K. S. był jedynie zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy (S. I. S.) na podstawie umowy o pracę. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze stanu faktycznego sprawy, treści umów o pracę wraz z zakresami czynności i obowiązków stanowiących do nich załączniki wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., skarżący był zatrudniony na podstawie czterech umów o pracę w S. I. S. i wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił uwagę, że treść umów o przyznaniu dofinansowania dla w/w projektów realizowanych w ramach programu Kapitał Ludzki potwierdzała, iż ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej było S. I. S. w L. (osoba prawna), a nie pozostające z tym podmiotem w stosunku pracy osoby fizyczne, które nie zaliczają się do podmiotów objętych zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni oznacza między innymi, że realizujący może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub osób zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie może być utożsamiane – w jego ocenie – z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji dochód uzyskany przez podmioty, którym zlecono realizację programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie organu, skarżący realizował cel poszczególnych programów nie w sposób bezpośredni, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych (zleconych) przez S. I. S. Nie zostały zatem spełnione pozytywne przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania, spełniona została natomiast negatywna przesłanka wykonywania zleconych na podstawie umów o pracę czynności w związku z realizowanymi w 2009 r. przez S. I. S. programami dofinansowanymi ze środków Unii Europejskiej. W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Według skarżącego interpretowanie przepisów prawnych powinno odpowiadać celom jakim mają one służyć, zaś w razie wątpliwości należy przyjąć wariant wykładni najpełniej odpowiadającej zasadom konstytucyjnym. Celem ustawodawcy wprowadzającego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. było zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych. Cel ten koreluje z zasadą, iż środki te nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. Finansowanie kwoty brutto wynagrodzenia pracownika realizującego program oznacza zakaz potrącenia z jego wynagrodzenia podatku. Projekt, na który zostaje przyznana i przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowany jest przez konkretnych pracowników, zawsze projekt z ramienia jednostki organizacyjnej będą realizowali ludzie. Wnioskodawca (beneficjent) jako "byt prawny", a nie faktyczny, nie może realizować programu inaczej jak "rękami" personelu projektu. Skarżący zakwestionował pogląd organu, iż realizował jedynie w sposób pośredni cele poszczególnych programów. W jego ocenie, "zlecenie" odnosi się do powierzenia zadań podmiotowi zewnętrznemu, który jedynie pośrednio realizuje program. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca warunkuje korzystanie ze zwolnienia podatkowego bezpośredniością realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykluczając jednocześnie spośród kręgu adresatów tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w związku z wykonywaniem przez niego programu (bez względu na rodzaj umowy). Brak jest więc podstaw, aby przyjąć, że wobec tak określonej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, organy podatkowe ustaliły wadliwie podatkowoprawne konsekwencje stwierdzonych faktów. Określone zwolnienie nie jest adresowane do osób fizycznych (nie obejmuje swoim zakresem dochodów osób fizycznych) wykonujących na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu tylko określone czynności związane z realizowanym programem. Za trafne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżący, na podstawie umów o pracę, wykonywał tylko i wyłącznie określone czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu ze środków pochodzących od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację tego programu. Skarżący nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (nie był bezpośrednim beneficjentem programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE), a jedynie osobą wykonującą określone czynności związane z jego realizacją. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, co prowadzi do wniosku, że to dochód uzyskany przez niego z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. Oznacza to, że dochód skarżącego uzyskany z tytułu wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie umów o pracę i pochodzącego ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd nie uwzględnił ponadto argumentacji skargi odwołującej się do art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE. EURATOM) nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej. W skardze kasacyjnej K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pracownik beneficjenta programu pomocowego, finansowanego ze środków UE jest podmiotem podlegającym wyłączeniu ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego ze wskazanego przepisu, błędne przyjęcie, iż realizacja celu programu przez pracownika nie jest bezpośrednią realizacją w rozumieniu przepisu. W treści skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie prawa materialnego nastąpiło wskutek jego błędnej wykładni. Wskazano, że przyjmowanie poglądu, iż beneficjent sam realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Instytucja musi przecież wykonywać zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami lub zlecać ich wykonanie na zewnątrz. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, nie do zaakceptowania jest ocena Sądu pierwszej instancji sprowadzająca się do twierdzenia o sfinansowaniu wynagrodzenia ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE. Według skarżącego, przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu powinna podlegać ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego programu z zakresem czynności, które zrealizował podatnik w przedstawionym stanie faktycznym powinno prowadzić do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu programu, bo to one bezpośrednio go realizują. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. odczytywane przy uwzględnieniu uzasadnienia nowelizacji nie wyłącza co do zasady z podmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Podatnik, który otrzymuje wynagrodzenie w części finansowane ze środków wspólnotowych, spełnia przesłanki zwolnienia, mimo iż nie jest stroną umowy o dofinansowanie projektu ani decyzji w tym przedmiocie. Cel ustawodawcy jest oczywisty, chodzi o zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych i koreluje z zasadą, że środki te nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że program jest realizowany przez instytucję a nie zatrudnione przez nią osoby odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy. Bez zatrudnienia określonego kręgu osób beneficjent nie jest w stanie zorganizować ani zrealizować projektu. Przy uznaniu poprawności wykładni prezentowanej w zaskarżonym wyroku nie istnieliby podatnicy mogący skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., choć istniałyby dochody związane z realizacją projektu. Są to dochody ludzi, wynagrodzenia finansowane ze środków pomocowych, pochodzących z budżetu UE a nie jak przyjęto w orzeczeniu ze środków obrotowych bezpośredniego odbiorcy środków. Przychody przez nich otrzymane mieszczą się w źródłach przychodu "stosunek pracy", co jednak nie uprawnia do twierdzenia, że nie pochodzą one od podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Techniczny sposób przekazania środków jest bez znaczenia, w tym czy są one bezpośrednio kierowane przez instytucję unijną na rachunek pracownika czy jego pracodawcy. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną powołał się na pogląd przedstawiony w piśmie Ministerstwa Finansów i wyroki sądów administracyjnych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczy on wyłącznie naruszenia prawa materialnego. Przy czym w petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tego rodzaju zarzut wymaga od autora skargi kasacyjnej wykazania, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie nie można podważać w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Jeżeli zaś strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, to tym samym wytycza granice stanu faktycznego sprawy, który stanowi również podstawę faktyczną samego żądania. Zarzut zaś niewłaściwego zastosowania prawa materialnego z istoty rzeczy świadczy o konieczności uprzedniego zweryfikowania stanu faktycznego sprawy, celem zbadania prawidłowości aktu subsumcji. W skardze kasacyjnej nie podważono zaś ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie wyartykułowano i uzasadniono zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią błędnej wykładni, co w świetle uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), pozwala na odniesienie się do niego. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie ich obu łącznie. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 22 października 2010 r., w sprawie II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., w sprawie II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy, czego w zasadzie nie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie tego, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE została przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., choć błędnie wskazywał w jednym z fragmentów uzasadnienia na pochodzenie kwot na wypłaty dla pracowników ze środków własnych pracodawcy. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika S. I. S., czyli beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i nie kwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2012 r., w sprawie II FSK 2564/10, publ. LEX nr 1216662 oraz z 4 kwietnia 2013 r., w sprawie II FSK 1581/11 i powołane w nich dalsze orzeczenia - treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.