I SA/Wr 1487/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. z/s we W. kwotę 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, wydana na wniosek A S.A. z/s we W., a dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca zawnioskowała o wykładnię przepisów ww. ustawy w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych. Opisując przebieg przyszłych wydarzeń wskazała, że prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. W przyszłości zamierza dokonać odpłatnego zbycia niektórych wierzytelności (powstałych z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów), zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i obcych, w celu dywersyfikacji ryzyka działalności operacyjnej oraz zmiany struktury pozycji bilansowych. Cena zbycia może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, zaś termin zapłaty będzie determinowany momentem jej wyegzekwowania. Dalej strona opisała możliwy przebieg zdarzeń odnoszący się do momentu powstania przychodu z tytułu ww. sprzedaży w związku z zapytaniem dotyczącym tej kwestii, a będącym przedmiotem odrębnej interpretacji wydanej w dniu 8 sierpnia 2012 r. pod nr [...]. Drugie pytanie – stanowiące przedmiot rozpoznawanej interpretacji - dotyczyło sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. wierzytelności, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przedstawiając własny pogląd strona przyjęła, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy. W tym przypadku, wydatki na nabycie wierzytelności będą równe wartości nominalnej nabytych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, wyłudzonych kredytów oraz niedozwolonych debetów. Zdaniem strony, pod pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie" należy rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa własności. Niespornie wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, skarżący nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki itp. W przypadku zaś wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu, nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem strony, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego. Nabywając zbywaną następnie wierzytelność, skarżąca poniosła wydatki równe kwocie udzielonych kredytów, pożyczek, niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (w wartości nominalnej). Tym samym będzie uprawniona do wykazania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności. Na poparcie swych tez wskazała pismo Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2005 r. (znak: [...]), kierowane do Związku Banków Polskich oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) i w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10). Jedocześnie skarżąca zwracała uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co oznacza, że w ciężar kosztów może być zaliczona kwota wydatków na nabycie wierzytelności ale tylko do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. [...]). Organ podatkowy pogląd skarżącej uznał za nieprawidłowy. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określający wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu jako poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Wywiódł z tego, że kosztowy charakter można przypisać jedynie wydatkom, które zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia) oraz nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. W opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym, zbywając wierzytelności własne (powstałe w wyniku działalności kredytowej powadzonej przez stronę), faktycznie nie poniosła ona wydatków na ich nabycie. Dalej organ podatkowy wywodził, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków, w wyniku których powstały ww. wierzytelności, gdyż trudno zgodzić się z twierdzeniem, że w przypadku ich sprzedaży wydatki związane z ich powstaniem zostały poniesione w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, jego zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. W rezultacie uznał, że wartość nominalna zbywanych wierzytelności nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, co czyni bezprzedmiotowym odpowiedź w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, negującą uznanie za koszt uzyskania przychodów nominalną wartość kapitału zbywanych wierzytelności oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), poprzez brak należytego uzasadnienia wydanej interpretacji. W uzasadnieniu strona wskazywała na wewnętrzną sprzeczność interpretacji, wywodzącą brak związku wydatku z przychodem, a jednocześnie negującą fakt jego poniesienia. Oba poglądy, w opinii strony, są błędne. W zakresie pierwszego z nich strona, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazywała, że posługuje się on pojęciem "kosztów poniesionych", a nie "faktycznie poniesionych", chodzi zatem o wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa własności i w tym znaczeniu będą one stanowiły koszty poniesione. Niewątpliwie udzielając kredytów (pożyczek), strona ponosi ich ekonomiczny ciężar nabywając roszczenie o jego zwrot. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, zaś organ podatkowy niezasadnie zawęził pojęcie nabycia do jego translatywnej formy. Roszczenie o zwrot wierzytelności (kredytu, pożyczki debetu) jest zbywalnym prawem majątkowym, w ramach którego uprawnieniom banku będą odpowiadały zobowiązania dłużnika. Tak długo, jak nie zostaną one zaspokojone przez dłużnika, po stronie banku będzie istniało uszczuplenie majątkowe. Strona nie godziła się też z dokonanym przez organ podatkowy rozróżnieniem na wierzytelności własne i nabyte. W obu przypadkach ponoszony jest koszt nabycia wierzytelności, w rozpoznawanym przypadku są to wydatki z tytułu kredytów, pożyczek i debetów, takie rozróżnienie stanowi dyskryminację podmiotów, wykluczoną w świetle art. 32 Konstytucji. Ponadto prowadzi do opodatkowania przychodu, naruszając konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu sprzedaży wierzytelności (także własnych) potwierdzają także zapisy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - przyjmując pogląd organów podatkowych, ww. przepis nigdy nie miałby zastosowania, bowiem nigdy nie doszłoby do powstania straty, skoro opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży wierzytelności. Pogląd strony negujący potwierdził Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4 czerwca 2012 r. Uzasadniając związek wydatku na nabycie wierzytelności z przychodem strona wskazywała, że udzielanie kredytów, pożyczek jest jej podstawową działalnością nastawioną na zysk, gdyby nie nabyła ww. wierzytelności nie dokonałaby ich zbycia i nie uzyskała przychodów. Co więcej, w interpretacji udzielonej jej w dniu 8 sierpnia 2012 r. (dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności) organ podatkowy nie podważał związku wydatków na nabycie wierzytelności z ich zbyciem. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego strona wskazała, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek przyjętej wykładni, nie odniósł się też do argumentacji strony, co uniemożliwiło rzeczową polemikę i naruszało przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa procesowego, co nakazuje jego uchylenie. Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów powołanej już ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcia, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, powstałych w związku z udzieleniem przez skarżącą spółkę kredytów, pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów będzie on uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ich wartości nominalnej oraz ewentualnie powstałej z tego tytułu straty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. W opinii strony, taki zabieg (w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu udzielenia kredytów itd.) jest uprawniony, co wyprowadza z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy zaś, wskazując na ten sam przepis, działania takie wyklucza, powołując się na brak wydatku i jednocześnie jego związku z przychodem. Taki pogląd, zdaniem organu podatkowego, czyni bezprzedmiotowym rozważania nad przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Oceniając przedstawione poglądy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe budzące istotne wątpliwości, które zdaniem Sądu uniemożliwiały udzielenie poprawnej odpowiedzi w tej sprawie. Skarżąca, formułując pytanie kierowane do organu podatkowego, posługuje się pojęciem "nominalnej wartości wierzytelności" i możliwości zaliczenia jej w ciężar kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności. Jednocześnie przedstawiając własny pogląd w sprawie oraz opisując przyszłe zdarzenia faktyczne, odwołuje się do okoliczności powodujących powstanie wierzytelności będących (mających być) następnie przedmiotem zbycia, tj. udzielenia kredytów, pożyczek innych umów, wyłudzonych kredytów i niespłaconych debetów i ponoszonych z tego tytułu wydatków. Następnie podnosi bezprawność odmiennego traktowania na gruncie przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zbywania wierzytelności obcych i własnych. Na gruncie tak przedstawionego zagadnienia istotne wątpliwości budzi, o jakie należności pyta strona skarżąca formułując zapytanie o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. wierzytelności, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności (podkreśl. Sądu), z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Odpowiadając na ww. wątpliwość, organ podatkowy w bardzo lakoniczny sposób stwierdził, że takie działania wyklucza, powołując się na brak wydatku i jednocześnie jego związku z przychodem, zaznaczając także, że przedmiotem zbycia w rozpoznawanej sprawie jest wierzytelność własna. Nie budzi zdziwienia, że taki pogląd podważała w skardze strona, skupiając się na wykazaniu, że poniosła ciężar powstania wierzytelności, który nie może być utożsamiany z faktycznym poniesieniem wydatku, negowała także różne traktowanie wierzytelności własnych i obcych oraz wykazywała związek między wydatkami a uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży wierzytelności. Trudno bowiem dociec, na jakiej podstawie organ podatkowy podważył kosztowy charakter wydatków – braku związku z przychodem, czy braku ich poniesienia, tym bardziej, że w dalszej części swoich wywodów organ podatkowy stwierdza, że sprzedając wierzytelności na rzecz innych podmiotów, kosztu uzyskania przychodu nie będzie stanowiła ich wartość nominalna. Jeśli bowiem neguje fakt poniesienia (istnienia) wydatku, to przyjąć należy, że z pewnością nie odnosi się do wskazywanych przez stronę wydatków (faktycznych) na powstanie wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych kredytów, pożyczek, innych umów, wyłudzonych kredytów i debetów. Zwłaszcza, że jak wskazano w dalszej części, posługuje się pojęciem "wartości nominalnej wierzytelności", negując możliwość odniesienia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym sensie niezrozumiałe są dalsze wywody organu podatkowego wskazujące na brak związku pomiędzy wydatkiem (którego jak stwierdził nie ma) a przychodem osiąganym z tytułu zbycia wierzytelności. Takie przedstawienie interpretacji podatkowej, jak już wskazano, było mylące dla samej skarżącej, która wytykając ową sprzeczność i podnosząc formułowane w skardze zarzuty, tym samym dowodzi, że nie wie, na jakiej podstawie pogląd swój opiera organ podatkowy. W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy podzielić wątpliwości strony skarżącej co możliwości zrozumienia toku rozumowania organu podatkowego i ostatecznych wniosków, które wyprowadza on w treści zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wyczytać należy obowiązek organu podatkowego do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie, bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. opubl. w powołanej wyżej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Objęty skargą akt opisanych wymogów nie spełnia. Jak dowiedziono, stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budząc uzasadnione wątpliwości co do jego odczytania i co potwierdza treść złożonej przez stronę skargi. W ocenie Sądu, opisane nieprawidłowości są skutkiem nie tylko lakoniczności udzielonych wyjaśnień i w istocie jakiegokolwiek braku odniesienia się do zdarzenia przyszłego rozpoznawanej sprawy, ale także niewyjaśnienia znaczenia ważkiego dla sprawy pojęcia "nominalnej wartości wierzytelności", o której kosztowy charakter pyta strona. Zważywszy, że w znaczeniu powszechnie używanym w języku prawnym pod pojęciem wartości nominalnej wierzytelności należy rozumieć jej wartość ekonomiczną, wyrażająca wartość danej wierzytelności, odmienną od ceny sprzedaży, rodzi się wątpliwość, o jaką wartość pyta strona. W tych okolicznościach zadaniem organu podatkowego było ustalenie tej kwestii albo w oparciu o analizę złożonego wniosku, co powinno znaleźć wyraz w treści udzielonej odpowiedzi, albo poprzez pozyskanie wyjaśnienia od strony skarżącej, do czego upoważnia przepis art. 14h O.p., odsyłający w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 169 § 1-2 O.p. Powołany przepis upoważnia organy podatkowe do wezwania strony celem uzupełnienia wymogów podania. Przekładając to na regulacje dotyczące interpretacji, uprawnienie to zawiera także żądanie wskazania istotnych danych z zakresu stanu faktycznego niezbędnych do udzielenia poprawnej interpretacji przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził żadnego z tych działań, udzielając mylącej i niejednoznacznej odpowiedzi, w rezultacie której nie sposób ustalić, czy przy sprzedaży wierzytelności własnej strona będzie miała możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności, co narusza powołany na wyżej przepis art. 14c § 1 O.p i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ponownie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do ustalenia znaczenia użytego przez stronę pojęcia "nominalnej wartości wierzytelności" i w oparciu o tę wiedzę do jasnego i jednoznacznego wyjaśnienia, czy może ona stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności własnej. Udzielając tych wyjaśnień organ podatkowy będzie zobligowany do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej oraz dokonania jej subsumpcji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Udzielona odpowiedź nie może wprowadzać w błąd, stąd jednoznacznie winien wskazać organ podatkowy, czy dany wydatek (koszt) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak jego istnienia (poniesienia), a w takim przypadku wyjaśnić na gruncie konkretnego zdarzenia przyszłego, jak organ podatkowy interpretuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bądź też wyjaśnić, czy dany wydatek (koszt) nie może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak jego powiązania z osiągniętym przychodem. Uznając zatem, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 14c § 1 O.p., Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na mocy art. 152 ww. ustawy zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).