II FSK 1853/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 74/13 w sprawie ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2012 r. nr IBPBII/2/415-963/12/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi B. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca był właścicielem akcji imiennych spółki akcyjnej, które nie były przedmiotem publicznego obrotu. Na podstawie umowy z dnia 28 czerwca 2012 r. sprzedał 2.112.500 akcji. W umowie określono, że cena płatna będzie w 12 równych kwartalnych ratach zgodnie z dołączonym do umowy harmonogramem do dnia: 14 lipca 2012 r., 31 grudnia 2012 r., 31 marca 2013 r., 30 czerwca 2013 r., 30 września 2013 r., 31 grudnia 2013 r., 31 marca 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 30 września 2014 r., 31 grudnia 2014 r. 31 marca 2015 r. oraz 30 czerwca 2015 r. W umowie zastrzeżono również, że kupujący uprawniony jest w każdym czasie do wcześniejszej zapłaty całości lub części ceny sprzedaży. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży akcji? w jakim terminie wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji? W ocenie skarżącego przychód z tytułu sprzedaży akcji powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w momencie wymagalności poszczególnej raty ceny sprzedaży akcji czyli z upływem każdego z umownie ustalonych terminów płatności raty. W przypadku gdy kupujący dokona wcześniejszej płatności całości lub części ceny sprzedaży wówczas przychód powstanie w momencie otrzymania płatności. W ocenie skarżącego datę powstania przychodu należnego powinno się, wiązać z terminem wymagalności poszczególnych rat. Dopiero w momencie wymagalności poszczególnych rat wnioskodawca może się domagać zapłaty danej raty. Przychód powstanie w momencie, gdy wnioskodawca uzyska roszczenie o zapłatę danej raty i tym samym uprawniony będzie dochodzić zapłaty przed sądem powszechnym. Na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązany będzie zapłacić należny podatek z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji obejmującego: pierwszą i drugą ratę w terminie do 30 kwietnia 2013 r., trzecią, czwartą, piątą i szóstą do 30 kwietnia 2014 r., siódmą, ósmą, dziewiątą i dziesiątą do 30 kwietnia 2015 r., jedenastą i dwunastą do 2 maja 2016 r. W przypadku gdy otrzyma zapłatę całości lub części ceny sprzedaży akcji w terminie wcześniejszym niż wynikający z ww. rat, wówczas zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymał zapłatę. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r. Minister Finansów nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem, uznając je za nieprawidłowe. Jego zdaniem dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, obojętne jest czy cena płatna jest jednorazowo czy też w ratach. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Organ powołał się na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłaty". Organ wywiódł, że przychód należny to przychód przysługujący niezależnie od tego, czy został otrzymany. Minister Finansów wskazał, że podatek w niniejszej sprawie powinien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie czyli do dnia 30 kwietnia 2013 r. 2. Nie zgadzając się z interpretacją organu, skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że narusza ona prawo, przez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, że w niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie. Zdaniem Sądu "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na rzecz innego podmiotu, w przypadku opisanym przez skarżącego miałby to być dzień zawarcia umowy. Sąd podkreślił, że uzyskanie przychodu przez skarżącego bezpośrednio łączyć należy ze świadczeniem nabywcy akcji, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. W ocenie Sądu oznacza to, że skarżący dokonując zbycia akcji w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Zasadnie też skarżący uznał, że termin zapłaty podatku upłynie 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymał zapłatę. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód należny w rozumieniu tego przepisu powstaje w dacie, w której wynikający z umowy sprzedaży akcji obowiązek dokonania zapłaty powinien nastąpić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie stwierdzić należy, iż przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce akcyjnej jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14- 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04, z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Zgodnie ze znaczeniem językowym, na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Jednakże jako przykład zastosowania tego pojęcia w Słowniku języka polskiego (pod. Red. M. Szymczaka, T. II, PWN 1984, str. 267) wskazano: "Otrzymać należną zapłatę". Na gruncie zatem reguł znaczeniowych języka etnicznego możliwe jest także powiązanie przychodu należnego z jego zapłatą, czy też otrzymaniem określonej ilości znaków pieniężnych lub wartości pieniężnych. Jak trafnie zaś wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny w rozumieniu analizowanego przepisu powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się w orzecznictwie, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Skoro w umowie określono, że cena płatna będzie w 12 równych kwartalnych ratach zgodnie z dołączonym do umowy harmonogramem to właściwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2012 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny. Powyższe stanowisko wpisuje się w istniejącą już linię orzeczniczą (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, iż cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Na marginesie należy zasygnalizować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11; A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).