I SA/Rz 74/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego B. D. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . W dniu [...] lipca 2012 r. B.D. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca był właścicielem akcji imiennych spółki akcyjnej, które nie były przedmiotem publicznego obrotu. Na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2012r. sprzedał 2.112.500 akcji. W umowie określono, że cena płatna będzie w 12 równych kwartalnych ratach zgodnie z dołączonym do umowy harmonogramem do dnia: [...] lipca 2012r., [...] grudnia 2012r., [...] marca 2013r., [...] czerwca 2013r., [...] września 2013r., [...] grudnia 2013r., [...] marca 2014r., [...] czerwca 2014r., [...] września 2014r., [...] grudnia 2014 r. [...] marca 2015r. oraz [...] czerwca 2015r. W umowie zastrzeżono również, że kupujący uprawniony jest w każdym czasie do wcześniejszej zapłaty całości lub części ceny sprzedaży. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania: W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży akcji? W jakim terminie wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: podatek dochodowy) od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji? W ocenie skarżącego przychód z tytułu sprzedaży akcji powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), w momencie wymagalności poszczególnej raty ceny sprzedaży akcji czyli z upływem każdego z umownie ustalonych terminów płatności raty. W przypadku gdy kupujący dokona wcześniejszej płatności całości lub części ceny sprzedaży wówczas przychód powstanie w momencie otrzymania płatności. Datę powstania przychodu należnego powinno się, w ocenie skarżącego, wiązać z terminem wymagalności poszczególnych rat. Dopiero bowiem w momencie wymagalności poszczególnych rat wnioskodawca może się domagać zapłaty danej raty, przychód powstanie zatem w momencie, gdy wnioskodawca uzyska roszczenie o zapłatę danej raty i tym samym uprawniony będzie dochodzić zapłaty przed sądem powszechnym. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt IIFSK 282/09 (LEX nr 585074), w którym Sąd stwierdził, że "kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami", a także że: "nieracjonalna jest wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał" się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego". W świetle powyższego na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązany będzie zapłacić należny podatek z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji obejmującego: pierwszą i drugą ratę w terminie do 30 kwietnia 2013 r., trzecią, czwartą, piątą i szóstą do 30 kwietnia 2014 r., siódmą, ósmą, dziewiątą i dziesiątą do 30 kwietnia 2015 r., jedenastą i dwunastą do 2 maja 2016 r. W przypadku natomiast gdy otrzyma zapłatę całości lub części ceny sprzedaży akcji w terminie wcześniejszym niż wynikający z ww. rat, wówczas zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymał zapłatę. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r. nr [...] Minister Finansów nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem, uznając je za nieprawidłowe. Jego zdaniem dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, obojętne jest czy cena płatna jest jednorazowo czy też w ratach. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Organ powołał się na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłaty". Z uwagi na brak ustawowej definicji przychodu należnego, organ odwołał się do definicji pojęcia "należny" wg "Słownika języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka ( Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253). Według słownika, "należny" to przysługujący, należący się komuś lub czemuś. Na tej podstawie organ wywiódł, że przychód należny to przychód przysługujący niezależnie od tego, czy został otrzymany. W dalszej kolejności organ powołał się na regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) w zakresie dotyczącym umowy sprzedaży, w szczególności art. 535 k.c. Wskazał, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, na podstawie której po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży akcji zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za akcje), a po stronie sprzedającego zobowiązanie przeniesienia na rzecz nabywcy własności papierów wartościowych. Zawarcie dodatkowych postanowień w zakresie sposobu i terminów płatności pozostaje bez znaczenia dla wielkości zobowiązania. Sposób zapłaty ceny może być różnie kształtowany w zależności od woli stron, pozostaje jednak bez wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą zawarcia umowy. W świetle powyższego podatek w niniejszej sprawie powinien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie czyli do dnia 30 kwietnia 2013 r. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgadzając się z interpretacją organu, B.D. złożył do tutejszego Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania powtórzył argumenty, które znalazły się we wniosku o wydanie interpretacji, a także wskazał kolejne orzeczenia sądów, z których wynika, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zwrot "kwoty należne" należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2964/99, z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07, z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo, przez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Ministra Finansów natomiast, przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy, terminy płatności należności. Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu należnego, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego, podziela również Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08 wyrażając pogląd: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1375/05 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 671/07, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 962/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 131/10. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym – co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na rzecz innego podmiotu, w przypadku opisanym przez skarżącego miałby to być dzień zawarcia umowy. Uzyskanie przychodu przez skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy akcji, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. Oznacza to, że skarżący dokonując zbycia akcji w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Zasadnie też skarżący uznał, że termin zapłaty podatku upłynie 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymał zapłatę. Mając to na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 457,00zł składa się uiszczony od skargi wpis w wysokości 200,00zł – na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł.