I SA/Wr 96/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lipca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A Spółka z o. o. z siedzibą w W. w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest większościowym udziałowcem spółki A B Spółka z o. o. Spółka wraz z pozostałymi udziałowcami rozważa obecnie przekształcenie A B w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej k.s.h. Z chwilą przekształcenia wszyscy udziałowcy A B staną się wspólnikami spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia bilans A B wykazywać będzie po stronie pasywów kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez A B w latach ubiegłych. Kapitał ten utworzony został/zostanie w oparciu o zapisy aktu założycielskiego A B . Przekazanie zysków na tak utworzony kapitał zapasowy odbyło się lub odbędzie się w oparciu o stosowną uchwałę zgromadzenia wspólników A B . Na skutek przekształcenia A B wszystkie pozycje kapitałów własnych A B utworzą kapitał własny spółki komandytowej. Wartości wkładów wspólników spółki komandytowej w stosunku do wartości ich udziałów w A B nie ulegną zmianie. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy na skutek przekształcenia A B w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy A B . Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że na skutek przekształcenia A B w spółkę komandytową nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zasadne jest bowiem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o prawo spółek handlowych. Z art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku niż przekazanie go do wypłaty między wspólników. Zgodnie z przepisami k.s.h. w wyniku podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na określony cel, w tym także inny niż wypłata dywidendy, następuje podział zysku. Podział ten nie jest ograniczony wyłącznie do wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców. Podstawowy akt regulujący funkcjonowanie A B przewiduje możliwość innego niż wypłata dywidendy rozdysponowania wypracowanego przez spółkę zysku, w tym przekazanie go na kapitał zapasowy. Rozdysponowanie zysku w postaci przekazania go na kapitał zapasowy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników wyczerpuje wszelkie ustawowe przesłanki, aby uznać zysk za "podzielony". Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nimi cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o. o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Organ wskazał również na rządowy projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący m. in. art. 24 ust. 5. Celem tej nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Organ podatkowy uznał, że do momentu przekształcenia zysk pozostał zatrzymany w A B jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między jej wspólników, w tym wnioskodawcę. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Zatem argumentacja oparta na regulacjach przepisów k.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. W konsekwencji na skutek przekształcenia A B w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy A B . Pismem z dnia 22 października 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 14 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ niesłusznie powołał się na uzasadnienie na rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokument ten może świadczyć jedynie o intencjach ustawodawcy, a nie powinien przesądzać o prawidłowej wykładni prawa. Organ podatkowy, negując rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. prezentowane przez Spółkę złamał podstawową zasadę prawa podatkowego "in dubio pro tributario". Organ również niesłusznie zakwestionował dopuszczalność posiłkowania się przepisami k.s.h. przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na prawidłowość stanowiska skarżącej wskazują również postanowienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 24 sierpnia 2012 r., zgodnie z którym do art. 10 ust. 1 pkt 8 dodano słowa "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Ponadto zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych przez nieustosunkowanie się do powołanych przez Spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski". Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten można odnieść również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki kapitałowej niepodzielone między udziałowców, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy spółki z o. o. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.