I SA/Po 1036/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2012 r. [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia sprzedaży gruntów od podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że w [...] r. nabyła jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem oraz dwoma innymi osobami na współwłasność grunty rolne (w sumie - trzy nieruchomości). Od nabycia tego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W tym samym roku współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego ze spółką [...] S.A. umowy dzierżawy tych gruntów na okres 20 lat. W umowach dzierżawy zapisano, że czynsz dzierżawny został zapłacony w całości z góry za cały okres dzierżawy w dniu podpisania umów. Ponadto w umowach przewidziano, że spółce (dzierżawcy) przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży powyższych nieruchomości i w tym przypadku kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały przez wnioskodawczynię wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a ich dzierżawa nie następowała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości te stanowiły i stanowią majątek prywatny współwłaścicieli. Na dzierżawionych gruntach [...] S.A. wybudowała własnymi nakładami budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą (pieczarkarnia oraz centrum dystrybucji), w chwili obecnej każda z nieruchomości jest zabudowana. Przedmiotowe grunty są gruntami rolnymi klasy IV i V z możliwością zabudowy budynkami administracyjno-socjalno-gospodarczymi oraz zespołem pieczarkarni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, bez możliwości budowy innych obiektów, np. mieszkalnych. Współwłaściciele planują przenieść na ww. spółkę własność przedmiotowych gruntów. Sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy. W momencie przeniesienia własności umowy dzierżawy wygasną z mocy prawa wskutek zejścia się w jednej osobie uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy (confusio), a tym samym strony umowy nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. (sygn. [...]) Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając, że w przedstawionym stanie podstawą opodatkowania, przy sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma bowiem wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) przy sprzedaży nieruchomości. Dnia [...] sierpnia 2012 r. zainteresowana uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że: 1) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowe działki stanowiły i stanowią majątek prywatny. 2) zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe grunty kwalifikowane są w sposób następujący; a) Działka pierwsza (łącznie [...] ha): - grunty orne RIVa ([...] ha), - grunty orne RIVb ([...] ha), - użytki rolne zabudowane B-RIVb ([...] ha), - grunty orne RV ([...] ha), - użytki rolne zabudowane B-RV ([...] ha), - pastwiska trwałe PsIII ([...] ha), - pastwiska trwałe PsIV ([...] ha), - grunty zadrzewione Lz ([...] ha), - nieużytki N ([...] ha). b) Działka druga (łącznie [...] ha): - grunty orne RV ([...] ha), - użytki rolne zabudowane B-RV ([...] ha), - łąki trwałe ŁIV ([...] ha), - pastwiska trwałe PsIV ([...] ha), - użytki rolne zabudowane B-PsIV ([...] ha), - pastwiska trwałe PsV ([...] ha), - użytki rolne zabudowane B-PsV ([...] ha), c) Działka trzecia (łącznie [...] ha): - grunty orne RIVa ([...] ha), - grunty orne RV ([...] ha). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] na obszarze wsi [...], zmieniony uchwałą Rady Miejskiej w [...] w zakresie przedmiotowych działek, przewiduje na obszarze tych działek tereny pod uprawy ogrodnicze, w tym zamknięty cykl technologiczny produkcji pieczarek (oznaczenie na rysunku, stanowiącym załącznik do uchwały, R01 i R02). Dla działek tych ustalono następujące warunki zabudowy i zagospodarowania terenu: a. dla terenów R01: - prawo do budowy budynku administracyjno-socjalno-gospodarczego, - prawo do budowy zespołu pieczarkarni z tuneli foliowych ustawionych na fundamentach, kotłowni i pomieszczenia socjalnego, - prawo do budowy obiektów związanych z zamkniętym cyklem produkcji pieczarek, np. produkcję podłoża, - prawo do składowania zużytego podłoża po produkcji pieczarek na odpowiednio przygotowanej, utwardzonej powierzchni terenu, - prawo do budowy komunikacji wewnętrznej składającej się z dróg, placów manewrowych i parkingów, - prawo do nasadzenia zieleni składającej się z gatunków iglastych i liściastych i budowy obiektów małej architektury, b. dla terenów R02: - prawo składowania surowców związanych z produkcją pieczarek takich jak słoma, torf i inne, - prawo do lokalizacji obiektów związanych z technologicznym cyklem produkcji pieczarek, np. wiaty, zadaszenia itp. c. dla całego terenu (R01 i R02) działek: - w części nieobjętej zamkniętym cyklem technologicznym produkcji pieczarek i upraw ogrodniczych ustalono: prawo do upraw polowych, - zalesień i zadrzewień, - prawo do budowy obiektów związanych z produkcją ogrodniczą m. in. szklarnie, inspekty, tunele foliowe, - zachowanie istniejących na podkładzie geodezyjnym rowu i drogi. 3) Wobec uchwalenia dla danego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z przepisem art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 647), dla przedmiotowych działek nie była wymagana indywidualna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy w przedmiotowym stanie sprawy sprzedaż przez wnioskodawczynię na rzecz dzierżawcy gruntów, na których dzierżawca wybudował budynki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowym stanie budynki wybudowane zostały ze środków własnych spółki (dzierżawcy), nie były one zatem przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu, a dostawa przedmiotowych nieruchomości dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.")., nie znajdzie zastosowania. Ponadto, wnioskodawczyni, będąca właścicielem gruntu, nie ponosiła wydatków na postawienie na tym gruncie budynków ani na ich ulepszenie. Budynki wybudowane zostały przez spółkę (dzierżawcę) i to jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od nabycia gruntu. Przedmiotem dostawy będą grunty zabudowane i na kwalifikację tą nie wpływa okoliczność, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu. Przy ocenie tego, jaka stawka podatku jest właściwa dla dostawy gruntów zabudowanych, należy ustalić stawkę właściwą dla budynków znajdujących się na tych gruntach. Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni, spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w związku ze sprzedażą działek (udziału) wnioskodawczyni wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, dokonując czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu. Powyższe wynika z faktu, że nabyte nieruchomości (udział wnioskodawczyni w działkach) nie stanowią majątku prywatnego lecz majątek związany z działalnością gospodarczą. Grunty te zostały wydzierżawione spółce akcyjnej, która wypłaciła za okres 20 lat czynsz dzierżawny. Nieruchomości te służyły zatem uzyskaniu dochodu i nie były wykorzystywane na potrzeby osobiste wnioskodawczyni. W konsekwencji zbycie tych nieruchomości (udziału) nie będzie sprzedażą majątku osobistego, lecz majątku mającego gospodarczy charakter (uzyskiwanie dochodu, o którym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawczyni wypełnia definicję podatnika podatku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany (udział). Nieruchomości te zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę, dlatego dostawa działek gruntu (udziału) będzie opodatkowana według stawki 23%. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany budynkami, stwierdzając, że przedmiotem dostawy będzie grunt przeznaczony pod zabudowę, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca argumentuje, że przedstawione przez organ podatkowy stanowisko pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Na przedmiotowych gruntach zostały bowiem wzniesione budynki oraz infrastruktura towarzysząca, a tym samym nie sposób uznać ich za grunty niezabudowane. Okoliczności, że budynki zostały wybudowane przez dzierżawcę i na jego koszt, a także kwestia nierozliczania nakładów poniesionych na dzierżawione nieruchomości, nie mają wpływu na kwalifikację przedmiotowych gruntów jako gruntów zabudowanych. Kwalifikacja taka wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie współwłaściciele nieruchomości sprzedają grunt zabudowany i tej jego kwalifikacji nie zmienia nawet okoliczność, że to nie oni ponieśli koszty wybudowania budynków. W świetle bowiem obowiązujących przepisów - art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - nie ma bowiem możliwości zbycia gruntu bez jednoczesnego przeniesienia prawa własności budynków trwale z gruntem związanych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołuje się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 1232/10 oraz interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. Odpowiadając na skargę, organ powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r., w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. będzie miał zastosowanie do dostawy, w sytuacji, kiedy podatnik dokonuje przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej budynkiem wzniesionym przez dotychczasowego dzierżawcę, który nabywa nieruchomość, a cena nie obejmuje wartości budynku. Organ udzielił interpretacji indywidualnej na tle opisanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego: wnioskodawczyni w roku [...] nabyła jako osoba fizyczna wraz z innymi osobami fizycznymi na współwłasność grunty rolne. Od nabycia tego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W tym samym roku współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego ze spółką [...] S.A. umowy dzierżawy tych gruntów na okres 20 lat, przy czym czynsz dzierżawny został zapłacony w całości z góry za cały okres dzierżawy w dniu podpisania umów. Ponadto w umowach przewidziano, że spółce (dzierżawcy) przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży powyższych nieruchomości i w tym przypadku kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia. Na dzierżawionych gruntach dzierżawca wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Współwłaściciele planują przenieść na spółkę własność gruntów, przy czym sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy, w momencie przeniesienia własności nieruchomości umowy dzierżawy wygasną z mocy prawa; strony umowy nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni obowiązującego prawa uznając, że przedmiotem dostawy nie będą wybudowane przez dzierżawcę budynki, lecz grunt przeznaczony pod zabudowę, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym należy przyjąć, że pod pojęciem towarów rozumie się zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, w ramach których wyróżnia się grunty, budynki, budowle, części budynków. Na gruncie prawa cywilnego budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu. Nierozłączność gruntu i budynku na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem. Przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powołanego przepisu wynika jasno, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług odrębnie traktuje się dostawę gruntu i odrębnie dostawę budynku. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca poprzez użycie zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" wskazał jednoznacznie, że przeniesienie własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą. W orzecznictwie i praktyce ETS (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (np. orzeczenie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën) W orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht), ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. W tym orzeczeniu widać, że na gruncie podatku od towarów i usług nie można wprost przekładać czynności cywilnoprawnej na przedmiot dostawy towarów. Jak wynika z wniosku skarżącej budynki zostały wzniesione ze środków dzierżawcy, który ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość. Czynsz dzierżawy został tak skalkulowany, że odpowiada wartości gruntu i kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na spółkę przejdzie prawo własności budynków przez nią wzniesionych. Należy jednak stwierdzić, że spółka dysponowała budynkami, które zostały z jej środków wzniesione na dzierżawionym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości – gruntu wraz z wzniesionymi na nim budynkami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółki z chwilą wybudowania budynku. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 310/12 (dostępny w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przedmiotem dostawy będzie grunt, który podlega opodatkowaniu według stawki 23%, ponieważ jest on przeznaczony pod zabudowę. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.