I FSK 1617/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 169/13 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 169/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi J. G. (dalej: "strona", "skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [....] w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu "M." Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka") za jej zaległości podatkowe uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2012 r., nr [...] stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki solidarnie z tą spółką za jej zaległości w podatku od towarów usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. oraz za kwiecień i miesiące od lipca do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, albowiem z jej dokumentów rejestracyjnych oraz Uchwał Zgromadzenia Wspólników wynikało, że pełnił on jednoosobowo funkcję członka zarządu tej spółki w okresie od 31 maja 2006 r. do 19 stycznia 2009 r., a zatem w czasie powstania przedmiotowych zaległości z pominięciem zaległości dotyczących miesiąca grudnia 2008 r. Co do tego bowiem okresu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o konieczności umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu płatności tej należności, który miał miejsce już po zaprzestaniu sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że spółka nie posiadała majątku, który doprowadziłby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, co potwierdziły dane z KRS ani też nie figurowała w ewidencji gruntów, budynków i lokali jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Ponadto zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych okazał się bezskuteczny. Również, pomimo rozstrzygniętego przez Sąd zbiegu egzekucji na rachunkach bankowych i wyznaczeniu do łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - banki nie przekazały wierzycielowi żadnych środków. Przechodząc do kwestii badania przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy powołał się na dane zawarte w sprawozdaniach finansowych spółki, z których wynikało, że w latach 2006-2008 podstawową pozycję bilansową stanowiły aktywa obrotowe, których udział w strukturze aktywów ogółem wyniósł odpowiednio 91,10 %, 83,80% i 91,50%. Odnotował także, że w 2008 r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań, zmniejszyły się zyski spółki i w efekcie wzrosło zadłużenie. Nadto zwrócił także uwagę, że w sprawozdaniu finansowym za rok 2007 spółka nie ujęła w odpowiednich pozycjach należnych zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. w łącznej kwocie zaniżenia zobowiązania o 365.825,00 zł zaś w sprawozdaniu dotyczącym 2008 r. - za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie zaniżenia zobowiązania o 103.188,00 zł. Zobowiązania te powstały z mocy prawa decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r. Powyższe zaś dawało w ocenie organu podstawę do stwierdzenia, że zobowiązania spółki znacząco przekroczyły wartość jej majątku na dzień 31 grudnia 2007 r. (o 218.300,09 zł ) - co czyniło spółkę niewypłacalną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od 26 czerwca 2007 r., co koniecznym czyniło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak skarżący nie uczynił pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 107, 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz 10 i 11 prawo upadłościowe i naprawcze. W jej uzasadnieniu zwrócił uwagę, że gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony. Zaakcentował, że nie posiadał on wiedzy o zaległości spółki wobec urzędu skarbowego, a skoro brak tej wiedzy był usprawiedliwiony w związku z tym nie istniała możliwość uwzględnienia tych zaległości we wniosku. W takiej sytuacji złożony wniosek podlegałby odrzuceniu a skarżący naraziłby się na zarzut działania na szkodę spółki, za co mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności cywilnej czy nawet karnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na art. 116 O.p. za bezsporną w przedmiotowej sprawie uznał okoliczność, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zwrócił natomiast uwagę, że organy podatkowe pominęły okoliczność, że w sprawie w świetle dokonanych ustaleń faktycznych wystąpiła przesłanka negatywna tej odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł bowiem, że organy nie uwzględniły stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że upływ właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki następuje najpóźniej po upływie czternastu dni od dnia otrzymania przez ten podmiot decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. Dzień doręczenia takiej decyzji stanowi bowiem najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datę ujawnienia okoliczności, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dotyczy to również decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a więc określających zobowiązanie podatkowe, które powstało w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący piastował funkcję w zarządzie spółki do dnia 19 stycznia 2009 r., a decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. oraz 8 kwietnia 2010 r. określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały doręczone spółce po dniu 19 stycznia 2009 r., w związku z tym uznał, iż skarżący nie mógł ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., albowiem w tym czasie nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki. Mając to wszystko na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej w postaci braku winy skarżącego w niezłożeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłość. Sąd podniósł, że nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jeżeli przesłanki do złożenia tego wniosku istniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że także sam skarżący zwracał uwagę na okoliczność, iż gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział nawet przy dołożeniu należytej staranności o zobowiązaniach podatkowych spółki a zatem nie miał możliwości złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie, gdy pełnił funkcję jedynego członka zarządu tej spółki i których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków jedynego członka zarządu może być wyłączona, gdy nieprawidłowości w tym zakresie wyszły na jaw w toku prowadzonej kontroli skarbowej, kiedy nie pełnił już funkcji zarządu w spółce i decyzje o charakterze deklaratoryjnym zostały wydane po ustaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, podczas gdy w istocie celem normy art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą odpowiedzialności członka zarządu jest sam fakt bycia członkiem zarządu w terminie powstania zaległości; II. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż nie mógł on wiedzieć o zaległościach w podatku od towarów i usług i nie miał na nie wpływu, podczas gdy w istocie skarżący jako jedyny członek zarządu spółki w okresie w którym powstały przedmiotowe zobowiązania i zaległości podatkowe miał i powinien mieć wiedzę i wpływ na sytuację finansową spółki; błędne przyjęcie, że organy podatkowe pominęły okoliczność zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, podczas gdy organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki i zasadnie uznały, że nie zaistniały przyczyny egzoneracyjne w tej sprawie; błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych były oparte na aktualnym orzecznictwie administracyjnym w szczególności na wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podjętym w składzie siedmiu sędziów; nie uwzględnienie przez Sąd wykładni dokonanej przez NSA w tym wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 153 P.p.s.a. 5.4. Przechodząc do oceny tych zarzutów na wstępie zauważyć należy, że za ich pomocą organ podatkowy kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji poprzez błędne przyjęcie, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż nie mógł on wiedzieć o zaległościach w podatku od towarów i usług i nie miał na nie wpływu, podczas gdy w istocie skarżący jako jedyny członek zarządu spółki w okresie w którym powstały przedmiotowe zobowiązania i zaległości podatkowe miał i powinien mieć wiedzę i wpływ na sytuację finansową spółki; - organy podatkowe pominęły okoliczność zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, podczas gdy organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki i zasadnie uznały, że nie zaistniały przyczyny egzoneracyjne w tej sprawie. Tymczasem żaden z tych przepisów nie jest właściwy do zakwestionowania stanu faktycznego. 5.5. W szczególności nie będzie to art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem zamierzając zakwestionować stan faktyczny autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego. 5.6. Również art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania stanu faktycznego. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (vide uchwała NSA z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Tymczasem zarówno ze sformułowanego zarzutu, jak i jego uzasadnienia, nie wynika, w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu. 5.7. Przyjętego przez Sąd stanu faktycznego nie można kwestionować również za pomocą art. 153 P.p.s.a. normującego zasadę związania organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego. 5.8. W tym miejscu zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto również argumentację, że przepisy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 153 P.p.s.a. zostały naruszone poprzez "błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych były oparte na aktualnym orzecznictwie administracyjnym w szczególności na wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podjętym w składzie siedmiu sędziów; nie uwzględnienie przez Sąd wykładni dokonanej przez NSA w tym wyroku". Powyższa argumentacja z całą pewnością nie stanowi o naruszeniu powyższych przepisów prawa procesowego, ale jest w istocie polemiką z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 116 § 1 i 2 O.p. i wobec tego mogła jedynie posłużyć do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. 5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść przez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw...", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. 5.10. Wobec powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się niezasadne i w konsekwencji nie zdołano podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 5.11. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu niebudzącego wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" (por. wyrok SN z 24 maja 2000 r., II UKN 573/99, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa, 2001, nr 9, s. 67). W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, Nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 1997 r., II CKN 360/97, "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)( por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. I FSK 1516/13, publ. w CBOSA). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p O.p., skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że błędne jest stanowisko, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie, gdy pełnił funkcję jedynego członka zarządu tej spółki i których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków jedynego członka zarządu może być wyłączona, gdy nieprawidłowości w tym zakresie wyszły na jaw w toku prowadzonej kontroli skarbowej, kiedy nie pełnił już funkcji zarządu w spółce i decyzje o charakterze deklaratoryjnym zostały wydane po ustaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. 5.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno samo sformułowanie, jak i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. , świadczy o tym, że strona skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Nie może w tym miejscu umknąć uwadze, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący tzw. "pustych faktur". W rezultacie skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. 5.13. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, "że skoro skarżący piastował funkcję w zarządzie spółki do dnia 19 stycznia 2009 r., a decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. oraz 8 kwietnia 2010 r. określające "M." Sp. z o.o. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały doręczone spółce po dniu 19 stycznia 2009 r., to należało uznać, że skarżący nie mógł ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O. p., albowiem w tym czasie nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki. Skarżący na tę okoliczność zwracał uwagę wskazując, że gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach podatkowych spółki, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek bowiem musi być odpowiednio umotywowany. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony. Nie miał on wiedzy o zaległości spółki wobec urzędu skarbowego, a jego brak wiedzy był usprawiedliwiony zatem nie było możliwości uwzględnienia tych zaległości we wniosku ogłoszenie upadłości." Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu wynika z braku winy w jego zgłoszeniu. Ta ostatnia okoliczność pozostaje natomiast okolicznością faktyczną, którą w skardze kasacyjnej należało kwestionować za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak wyżej natomiast wykazano, sformułowane, w przedmiotowej skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, okazały się niewłaściwe dla kwestionowania stanu faktycznego. 5.14. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje odwoływanie się, przez autora skargi kasacyjnej, do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Zgodnie z treścią tej uchwały: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Należy zatem podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że badanie przesłanek egzenoracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej. Na gruncie tej sprawy na względzie należy mieć jednak to, że stanowisko o zaistnieniu przesłanki do zgłoszenia upadłości dopiero po wydaniu decyzji określającej, Sąd pierwszej instancji, powiązał z ustaleniami, że skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie miał wiedzy o zaległości spółki wobec urzędu skargowego, a jego brak wiedzy był usprawiedliwiony. Niewątpliwym jednak pozostaje, że ustaleń tych autor skargi kasacyjnej nie zdołał w rozpatrywanej sprawie zakwestionować. Tymczasem, jak wyżej wykazano, skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. 6. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.