II FSK 2754/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 84/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 84/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 75.430,00 zł. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie): 2.1. Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2012 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (organ pierwszej instancji) z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 75.430,00 zł w ramach ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej powołując się na trudną sytuację rodzinną i finansową oraz wskazując przyczyny powstania zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 5 października 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej uznając, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz że nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Wskazał, że mimo wystąpienia jednej z przesłanek ustawowych, w sprawie nie miały miejsca czynniki o charakterze nadzwyczajnym i nieprzewidzianym, które przemawiałyby za udzieleniem ulgi. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił sytuację rodzinną i majątkową strony wskazując, że skarżący mieszka i prowadzi wspólne gospodarstwo z bezrobotną żoną A. K., trójką dzieci oraz babcią żony. Rodzina mieszka w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości K. [...], dzierżawionym od A. Z. Skarżący od dnia 23 lutego 2007 r. zatrudniony jest na stanowisku wiceprezesa w K. Sp. z o.o. i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł brutto (1.116,86 zł netto) oraz prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik S. Spółka Jawna K. G., która to spółka od około 5 lat nie uzyskuje przychodów (nie prowadzi faktycznie działalności). Skarżący wraz z żoną są wspólnikami spółki K. sp. z o. o. Zgodnie z wyjaśnieniami zyski wypracowane przez spółkę przekazywane są na jej kapitał zapasowy i udziałowcy nie przeznaczali go na wypłatę dla siebie. Babcia A. K. uzyskuje emeryturę w wysokości 1.087,43 zł i przeznacza ją w całości na potrzeby gospodarstwa domowego. Łączny dochód rodziny wynosi ok. 2.204,00 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."). Uznał, że rodzina dysponując ww. dochodem nie jest w stanie zapłacić ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Uwzględnił jednocześnie, że zaległość podatkowa w sprawie powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie podatku wynikającego ze złożonej w dniu 30 kwietnia 2012 r. deklaracji PIT-36 za 2011 rok. W powyższej deklaracji strona skarżąca wykazała przychód w wysokości 291.161,63 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 75.430,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatek był wynikiem umorzenia przez G. Bank odsetek karnych od kredytu hipotecznego w wysokości 274.529,63 zł. Odnosząc się do okoliczności, które zdaniem strony wskazują na powstanie zaległości podatkowej organ wskazał, że wystawienie deklaracji PIT-8C przez G. Bank S.A. było wynikiem zawarcia ugody w związku z wypowiedzeniem umowy kredytu hipotecznego z dnia 6 lipca 2005 r. i sytuacja ta nie nosi znamion zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od woli strony. Problemy skarżącego stanowiły konsekwencję działań podjętych w latach wcześniejszych, w tym ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże trudna sytuacja finansowa i życiowa w jakiej znalazła się strona nie mogła stanowić sama z siebie podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. W sytuacji, kiedy strona osiąga dochody wystarczające do zaspokojenia podstawowych potrzeb, bez konieczności ubiegania o pomoc państwa, nie jest uzasadnione zastosowanie przywileju w postaci umorzenia. Faktem jest, że obecne dochody rodziny wystarczają jedynie na zaspokojenie podstawowych jej potrzeb i pokrycie z nich zaległości wydaje się mało realne. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że małżonkowie są wspólnikami spółki K., która przynosi dochody, a zarząd wskazuje na dalszy jej rozwój. W ocenie organu odwoławczego nie może potwierdzać trudnej sytuacji rodziny sam fakt przeznaczania przez wspólników dotychczas wypracowanych zysków spółki na kapitał zapasowy, możliwe jest bowiem osiąganie dochodów z tytułu podziału zysku spółki. Ponadto strona nadal jest wspólnikiem spółki Jawnej S. i ponosi koszty związane z tą działalnością (opłacanie ubezpieczenia w ZUS). Zatem, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości, byłoby niezasadne. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie na okoliczności nieprawidłowego w jego ocenie naliczenia podatku. Skarżący wskazał przede wszystkim na dowolną, niekorzystną dla niego interpretację w zakresie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia odsetek karnych podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem strony do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych tytułem zawartej umowy kredytowej, jakkolwiek w takim przypadku kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę, to jednak jest zobowiązany do jej zwrotu z odsetkami. Tylko umorzenie kredytu, a więc kwoty postawionej do dyspozycji wraz określonymi odsetkami umownymi powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym. Skarżący podniósł, że w jego przypadku przedmiotem umorzenia były tzw. "odsetki karne", których sposób naliczania nie był obligatoryjnie zapisany w umowie kredytowej. W jego ocenie ugoda zmieniła jedynie warunki umowy, a umorzone odsetki karne nie stanowią przychodu. Ponadto, w ocenie skarżącego, odstąpienie Banku od dochodzenia odsetek należnych na podstawie art. 481 § 2 i 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1965r. Kodeks cywilny, nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż przepisy te dają prawo dochodzenia ustawowych odsetek, a nieskorzystanie z tego prawa nie skutkuje przysporzeniem dla dłużnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji). Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O. p. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jak ocenił natomiast organ odwoławczy, trudna sytuacja finansowa i życiowa w jakiej znalazła się strona nie mogła stanowić sama z siebie podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Następnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zdaniem organu odwoławczego rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w VAT, oprócz "ważnego interesu podatnika" należy rozważyć również "interes publiczny", której to przesłanki nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. Za nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości, oprócz "ważnego interesu podatnika" należy rozważyć również "interes publiczny", której to przesłanki nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. W świetle bowiem art. 67a § 1 O.p. orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast – zdaniem Sądu pierwszej instancji - podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. W związku z tym wykazywanie jako przeszkody, braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O. p. było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął, że umorzenie zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie wymagałoby ustalenia istnienia przesłanki "interesu publicznego". Należy podkreślić, że do uwzględnienia wniosku na podstawie art. 67a § 1 O.p. wystarczające jest wykazanie zaistnienie "ważnego interesu podatnika". Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ drugiej instancji odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, aby obydwa interesy (często sprzeczne) zostały należycie wyważone. Temu celowi służy analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego i związaną z tym realność spłaty zadłużenia przez skarżącego. Sąd zauważył, że w sprawie analiza taka nie została przeprowadzona, gdyż organ nie wziął pod uwagę okoliczności powstania przychodu skutkującego naliczonym podatkiem, kiedy to podatnik nie osiągnął żadnego wymiernego przychodu z tytułu rozliczenia przez bank udzielonego kredytu, skutkującego naliczeniem karnych odsetek. W konsekwencji o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku, rozstrzygnęła przesłanka interesu publicznego, która nie była podstawą faktyczną i prawną żądania przyznania ulgi. W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie nie dokonano analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego. Z jednej strony organ odwoławczy zauważył, że skarżący i jego rodzina pozostają w trudnej sytuacji materialnej a zobowiązania skarżącego łącznie przekraczają jego wynagrodzenie netto. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast, czy w zaistniałych okolicznościach skarżący ma realną możliwość spłaty tego zadłużenia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, tj. - błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe "dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika"; - błędną ocenę prawną polegającą na ogólnym stwierdzeniu, że organ odwoławczy "odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego" oraz "nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego"; - niepełne uzasadnienie oraz błędną ocenę prawną w odniesieniu do stwierdzenia, że organ nie wyjaśnił "czy w zaistniałych okolicznościach skarżący ma realną możliwość spłaty tego zadłużenia" – bez uzasadnienia, dlaczego omówienie tych okoliczności w decyzji ostatecznej zostały uznane przez sąd za niewystarczające; - zawarcie w uzasadnieniu wyroku ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, sprowadzających się do nakazu zastosowania wyrażonej przez sąd oceny prawnej, ograniczonej do naruszenia przez organ art. 67a § 1 pkt 3 O.p., b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, II. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez błędną wykładnię. 5.2. Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Pełnomocnik organu formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04). 6.3. Stosownie do treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Te właśnie, ewentualnie zaistniałe u podatnika okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", jako pierwsze w rozpatrywanej sprawie, były przedmiotem analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe. Dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów O.p., w oparciu o które prowadzono postępowanie oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika . W niniejszej sprawie przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący mieszka i prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, trójką dzieci (syn lat 18, córki w wieku 11 i 9 lat) oraz babcią żony. Zgodnie z wydrukiem z aplikacji CZM małżonkowie w dniu 07.02.2003r. zawarli umowę wyłączającą ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Rodzina mieszka w dzierżawionym gospodarstwie rolnym o powierzchni 1 ha 7800 m2 położonym w miejscowości K. [...]. Skarżący zatrudniony jest na stanowisku wiceprezesa w K. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł brutto (1.116,86 zł netto). Ponadto prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik S. Spółka Jawna. Zgodnie z wyjaśnieniami od ok. 5 lat nie uzyskuje przychodów z tego źródła ponieważ działalność ta nie jest faktycznie wykonywana. Małżonka skarżącego jest osobą bezrobotną, niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy. Małżonkowie są wspólnikami K. Sp. z o.o., skarżący posiada 10 udziałów o wartości 5.000,00 zł, natomiast jego żona 30 udziałów o wartości 15.000,00 zł, które objęli w chwili założenia Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami zyski wypracowane przez Spółkę przekazywane są na jej kapitał zapasowy i udziałowcy nie przeznaczali go na wypłatę dla siebie. Zgodnie z informacją za lata 2008-2011 Spółka K. uzyskała odpowiednio dochód: 96.121,42 zł; 91.116,83 zł; 97.668,76 zł; 213,427.73 zł. Ponadto w sprawozdaniu finansowym za 2011 rok zarząd Spółki wskazał na perspektywy dalszego rozwoju. Babcia żony skarżącego uzyskuje emeryturę w wysokości 1.087,43 zł i przeznacza ją w całości na potrzeby gospodarstwa domowego. Skarżący wskazał na miesięczne wydatki rodziny: czynsz za dzierżawione gospodarstwo - 500,00 zł (6.000,00 zł rocznie), gaz - ok. 100,00 zł (2 butle miesięcznie), prąd - 295,38 zł, ogrzewanie drewnem - ok. 125,00 zł ( 1.500,00 zł rocznie), wywóz nieczystości - 50,00 zł, ubezpieczenie domu - 27,00 zł (324,00 zł rocznie). Określił też miesięczny koszt utrzymania rodziny na kwotę 400,00 zł, przy czym dodał, że jako uzupełnienie domowego budżetu rodzina uprawia własne warzywa. Wskazał wydatki na lekarstwa dla siebie i babci żony (chora na Alzheimera) w łącznej wysokości 330,00 zł miesięcznie. Ponadto skarżący wydatkuje 115,00 zł miesięczne na ubezpieczenie żony w KRUS, a także 158,00 zł na swoje ubezpieczenie w ZUS (dotyczy Spółki Jawnej S.). Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, mając na uwadze całokształt w/w okoliczności stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 3 O.p. Ocenił, iż rodzina dysponując ww. dochodem nie jest w stanie obecnie zapłacić ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że spełnienie jednej z przesłanek ustawowych nie stwarza po stronie organu automatycznego obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy, działając w przyznanym mu przez prawo uznaniu administracyjnym, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Odmowę uzasadnił tym, iż: - trudna sytuacja finansowa i życiowa w jakiej znalazł się skarżący nie może stanowić sama z siebie podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż nie ma charakteru wyjątkowego, a ponadto każdy podatnik ma obowiązek przestrzegania prawa podatkowego oraz uiszczania należnych podatków, - przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w sposób nieprzewidywalny i całkowicie niezależny od sposobu postępowania Strony, - skarżący osiąga dochody wystarczające do zaspokojenia podstawowych potrzeb, bez konieczności ubiegania o pomoc państwa, - pomimo, że obecne dochody rodziny wystarczają jedynie na zaspokojenie podstawowych jej potrzeb i pokrycie z nich zaległości wydaje się mało realne, to małżonkowie są wspólnikami Spółki z o.o. K., która osiąga dochody (dochody za lata 2008-2011 kształtowały się odpowiednio 96.121,42 zł, 91.116,83 zł, 97.668,76,213.427,73 zł) a zarząd wskazuje na dalszy jej rozwój, - nie może potwierdzać trudnej sytuacji rodziny sam fakt przeznaczania przez wspólników dotychczas wypracowanych zysków Spółki na kapitał zapasowy, możliwe jest bowiem osiąganie dochodów z tytułu podziału zysku Spółki. Wbrew stwierdzeniu WSA organ nie odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na niewystąpienie przesłanki interesu publicznego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Błędna jest zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. gdyż organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika oraz, że organ odwoławczy odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego oraz nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu uchylonej decyzji powyższe okoliczności zostały podniesione i ocenione w sposób wyczerpujący co powoduje, ze stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest nieuprawnione. Sąd I instancji nie sprecyzował, dlaczego uzasadnienie uchylonej decyzji nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia w tym zakresie, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Przywołane powyżej zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku co do prowadzenia dalszego postępowania są na tyle ogólne, że organ podatkowy w istocie nie wie jakie ma podjąć działania aby nie naruszyć art.153 p.p.s.a. Nieprecyzyjne zalecenia są rezultatem błędnej oceny postępowania podatkowego bowiem stan faktyczny sprawy nie upoważniał Sądu do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. wskutek braku ustaleń odnoszących się do stwierdzenia przesłanek do zastosowania ulgi. 6.5. Sąd I instancji stwierdził także, że organ wadliwie zinterpretował przepis art.67a §1 pkt 3 O.p. Co do zasady należy zgodzić się z sądem co do tego, że "użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawą rozstrzygnięcia może mieć albo przesłanką ważnego interesu podatnika, albo przesłanką interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można jednak uznać za słuszną oceny prawnej polegającej na stwierdzeniu, że odmowę przyznania ulgi organ motywował brakiem przesłanki interesu publicznego. Podkreślić trzeba, że skoro w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, to nie mogła ona znajdować się w sferze normy uznaniowej i mieć jakikolwiek wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie, nawet negatywny. Przesłanka ta nie mogła więc rozstrzygnąć wniosku, ani przemawiać przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej. Zarzut błędnej wykładni przepisu art.67a O.p. dotyczy wywodów sądu na temat relacji pomiędzy umorzeniem zaległości i zasadą równości oraz zapatrywań sądu na wpływ okoliczności, w których powstały zaległości podatkowe na wybór rozstrzygnięcia w sprawie ulgi. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O. p. pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego "interesu podatnika" bądź "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).