V SA/Wa 1904/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. T. S.A. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, otrzymał wniosek P.T. Spółka Akcyjna w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku Spółka, która jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła i posiada w Polsce kilka ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej: wyroby węglowe lub węgiel) wskazała, iż nabywa węgiel w zwolnieniu od akcyzy, który następnie jest zużywany przez Spółkę do celów zwolnionych na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z p. zm.) i prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zgodnie z art. 31 a ust. 4 ustawy, która jest prowadzona w formie elektronicznej, o czym pisemnie poinformowano właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Spółka wskazała, że przyjęcie dostarczanych wyrobów węglowych transportowanych zarówno transportem samochodowym, jak i kolejowym jest procesem złożonym, obejmującym kilka etapów, m.in.: - odbiór przez firmę obsługującą bocznicę transportu węgla z kompletem dokumentów w punkcie zdawczo-odbiorczym od przewoźnika (stacja kolejowa poza miejscem wytwarzania energii), - transport, ważenie i podstawienie do rozładunku na terenie miejsca wytwarzania energii, - odbiór transportu wraz z kompletem dokumentów przez pracownika przedsiębiorstwa od firmy obsługującej bocznicę, - kontrolę ilości wyrobów węglowych poprzez porównanie zgodności wagi zadeklarowanej przez, - dostawcę z wagą odbiorcy oraz stosowne jej udokumentowanie, - pobór próbek do badania jakości dostarczonych wyrobów węglowych, - właściwy rozładunek; czynności powyższych dokonują głównie pracownicy odpowiedzialni za odbiór paliwa. Wskazano przy tym, że dopiero po zakończeniu procesu przyjęcia węgla informacje o dostawie węgla mogą zostać wprowadzone do ewidencji, a wpisu do ewidencji węgla dokonuje pracownik administracji odpowiedzialny za jej prowadzenie, w dni robocze. Ze względu na fakt, iż zakłady Spółki pracują w trybie ciągłym, dostawy wyrobów węglowych również są realizowane w tym trybie, ilość i częstotliwość dostaw węgla (a także czas oczekiwania, czasochłonność poszczególnych czynności) powoduje, iż zakończenie procesu przyjęcia wyrobów węglowych może następować nawet 24-48 godzin od przybycia węgla do miejsca jego odbioru od przewoźnika. Spółka zaznaczyła przy tym, że powyższy sposób realizacji dostaw zakłada również przyjęcie węgla podczas świąt i dni wolnych od pracy, kiedy pracownicy administracji prowadzący ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych co do zasady nie pracują. Spółka, po opisaniu szczegółowo stanu faktycznego swojej działalności, zadała Ministrowi Finansów dwa pytania: 1. W jaki sposób należy ustalać termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji odnoszący się do wymogu wprowadzania danych o otrzymanych wyrobach węglowych do ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych określonej w art. 31 a ust. 4 ustawy akcyzowej? 2. Czy sytuacja gdy z przyczyn technicznych lub losowych powyższy termin wprowadzania danych o konkretnym transporcie węgla do ewidencji nie będzie mógł zostać dotrzymany, będzie skutkowała każdorazowo utratą prawa do zwolnienia od akcyzy węgla niewpisanego w terminie do ewidencji? W ocenie Spółki, termin określony we wspomnianym przepisie: "nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu" należy liczyć od momentu zakończenia procesu odbioru węgla. Tym samym wpisu do ewidencji należy dokonać niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po zakończeniu procesu ich odbioru, natomiast naruszenie wspomnianego terminu nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy, pod warunkiem, że wpis zostanie dokonany niezwłocznie, tj. w najbliższym możliwym terminie. Zdaniem Spółki, wykładnia literalna, funkcjonalna i celowościowa przepisu § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji potwierdza stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1. W ocenie Spółki, ustawodawca określeniem: "wpisanie do ewidencji danych (...), powinno nastąpić: (...) niezwłocznie po otrzymaniu, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu" dokonał jednoznacznego podziału przyjęcia węgla na dwa momenty/czynności, które pomagają we właściwej interpretacji przepisu. Pierwszym ze wspomnianych momentów jest moment otrzymania wyrobów węglowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki pojęcie to może być utożsamiane z fizycznym dotarciem środka transportu przewożącego węgiel do miejsca odbioru węgla na terenie jednego z zakładów . Drugi z powyższych momentów – zdaniem Spółki - został określony przez ustawodawcę jako odebranie wyrobów węglowych. Zdaniem Skarżącej prawodawca użył tego pojęcia celowo podkreślając moment zakończenia procesu odbioru węgla. Chodzi tu zatem o zakończenie wszystkich czynności powiązanych z rozładunkiem, takich jak: kontrola dokumentów przewozowych, odmrażanie przymarzniętego do wagonów węgla, przeważanie węgla, kontrola jakościowa węgla itp. Spółka podsumowując stwierdziła, że literalna wykładnia przepisu § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji jednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki, tj. wpisu do ewidencji należy dokonywać najpóźniej następnego dnia po zakończeniu procesu odbioru węgla, opisanego w stanie faktycznym wniosku. Określenie "odebranie" węgla ze wspomnianego przepisu musi zostać potraktowane jako zakończenie pewnego procesu, ponieważ w przeciwnym wypadku uniemożliwiałoby jego praktyczne zastosowanie. Spółka zaznaczyła przy tym, iż pominięcie choćby jednej z czynności wskazanych w stanie faktycznym zawierających się w procesie odbioru wyrobów węglowych uniemożliwiałoby przyjęcie węgła ponieważ: blokowałoby fizyczny rozładunek węgla (np. pominięcie odmrażania), zagrażałoby poprawności procesu produkcyjnego (np. pominięcie kontroli jakości węgla), komplikowałoby wypełnianie obowiązków wynikających z przepisów prawa (np. brak kontroli dokumentów przewozowych). W konsekwencji przed zakończeniem procesu przyjęcia węgla (tj. wszystkich czynności wskazanych w stanie faktycznym) fizycznie nie jest możliwe dokonanie wpisu do ewidencji. Odnośnie drugiego zagadnienia Spółka wskazała, że zgodnie z art. 9 a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: "użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia". Spółka wskazała że jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy zawartego w ust. 2 art. 31 a ustawy akcyzowej jest: "prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych" i wypełnia ona warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy dla węgla zużywanego w jej zakładach, tj. prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Spółka podniosła przy tym, że sytuacja, w której z powodów technicznych lub losowych wpis do ewidencji otrzymanego transportu węgla zostanie dokonany z opóźnieniem (lecz w najbliższym możliwym terminie) nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od akcyzy. Spółka zaznaczyła, iż utrata prawa do zwolnienia nie może wynikać z nieistotnych braków, mających charakter przejściowy biorąc pod uwagę że ewidencja będzie zgodna ze stanem faktycznym, a wpisy będą dokonywane w porządku chronologicznym. Wnioskodawca podniósł, iż nawet w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od Spółki termin wpisu do ewidencji zostanie przekroczony (w praktyce nigdy nie będzie to opóźnienie dłuższe niż 2-3 dni) będzie to tylko "nieistotny brak" i nie wpłynie on na rzetelność prowadzonej ewidencji, gdyż nadal będzie prawidłowo odzwierciedlała zużycie wyrobów węglowych, a tym samym będzie możliwa kontrola zużycia węgla na cele zwolnione a cel przedmiotowej regulacji zostanie spełniony. Spółka zaznaczyła ponadto, iż odmienna interpretacja wspomnianego przepisu w praktyce obrotu gospodarczego uniemożliwiłaby zastosowanie zwolnienia od akcyzy wszystkim podmiotom przyjmującym i zużywającym węgiel w trybie ciągłym (elektrownie, elektrociepłownie, ciepłownie, zakłady produkcyjne), tak samo w sytuacji, w której węgiel jest odbierany w trakcie świąt/dni wolnych od pracy podmioty te musiałyby zatrudniać dodatkowych pracowników administracyjnych, którzy na bieżąco wprowadzaliby w te dni do ewidencji przyjmowane transporty węgla. W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...].04.2012 r. wydał interpretację sygn. [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej a rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Organ wskazał, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, w szczególności przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (tu organ wskazał wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 469/00). Organ biorąc to pod uwagę nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego poprzez określenie "odebranie" należy rozumieć zakończenie wszystkich czynności powiązanych z rozładunkiem, takich jak: kontrola dokumentów przewozowych, odmrażanie przymarzniętego do wagonów węgla, przeważanie węgla, kontrola jakościowa węgla itp. Organ potwierdził, że co prawda w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zostało zdefiniowane pojęcie "odebranie", jednakże zdaniem organu odbiorca wyrobów węglowych powinien każdorazowo potwierdzić odbiór dostarczonych wyrobów węglowych na dokumencie odstawy. A zatem, odpowiadając na pytanie nr 1 należy zwrócić uwagę na treść dokumentu dostawy stanowiący Załącznik 1 a rozporządzenia, gdzie w polu 12 tego dokumentu należy wpisać datę odbioru wyrobów węglowych i to ją uznaje się za dzień odebrania wyrobów. Jeśli więc – zdaniem organu - Wnioskodawca potwierdzi odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy, to bez znaczenia pozostaje fakt, że po tej dacie Spółka będzie wykonywała czynności uznane przez siebie jako składniki procesu odbioru takie jak np. pobór próbek do badania jakości. Natomiast odpowiadając na pytanie nr 2 organ - ponownie wskazując na to, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony, a zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco – stwierdził, że na Wnioskodawcy, jako podmiocie zużywającym wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, ciąży szczególny obowiązek w zakresie dokumentowania odbioru i toku zużywania tych wyrobów. Organ wskazał przy tym, że zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja prowadzona przez uprawniony do zwolnienia podmiot zużywający został szczegółowo określony, a przede wszystkim ewidencja powinna zawierać aktualną ilość posiadanych wyrobów zwolnionych. Dlatego też, w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3 (tj. dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych; informacja odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia; informacja o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte; informacja o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych) powinno nastąpić odpowiednio: niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu i niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Odstępstwo od tej zasady zostało określone w § 4 ust. 3 rozporządzenia, jednakże dotyczy jedynie wpisywania ilości zużytych wyrobów, a nie wszystkich danych określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Organ zauważył przy tym, że podmiot zużywający, ze względu na charakter prowadzonej działalności i posiadanych urządzeń, może mieć trudności w bieżącym ustalaniu ilości zużytych wyrobów, natomiast taki problem nie występuje przy otrzymaniu wyrobów zwolnionych na podstawie dokumentów dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe organ skonstatował, że ewidencja wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający powinna być prowadzona w sposób zgodny z przepisami, a zatem dane do ewidencji należy wpisywać w terminach ściśle określonych w powyższych przepisach. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby w swojej interpretacji reasumując stwierdził, iż termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia tj. nie później niż następnego dnia po odebraniu wyrobów zwolnionych należy rozumieć jako nie później niż następnego dnia po dacie odbioru wskazanej na dokumencie dostawy. Natomiast w przypadku gdy powyższy termin wprowadzania danych o konkretnym transporcie węgla do ewidencji nie zostanie dotrzymany, Spółka utraci prawo do zwolnienia od akcyzy węgla nie wpisanego w terminie do ewidencji, bowiem prowadzenie ewidencji według ściśle określonych zasad jest jednym z warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy akcyzowej. Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że naruszenie prawa polega na: - błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż niedotrzymanie terminu na wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych o otrzymanych wyrobach węglowych powoduje każdorazowo utratę prawa do zwolnienia od akcyzy dla danego transportu węgla, - błędnej interpretacji art. 31 a ust. 4 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, iż Spółka prowadząc ewidencję w sposób wskazany w stanie faktycznym interpretacji nie wypełnia warunków zwolnienia od akcyzy dla zużywanego węgla oraz - błędnej interpretacji § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. poprzez wskazanie niewłaściwego momentu wprowadzania do ewidencji danych o otrzymanym węglu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia [...] czerwca 2012r. lakonicznie stwierdził, iż nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] lipca 2012 r. na interpretację złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie: - art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż niedotrzymanie terminu na wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych o otrzymanych wyrobach węglowych powoduje każdorazowo utratę prawa do zwolnienia od akcyzy dla danego transportu węgla, - art. 31 a ust. 4 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, iż Spółka prowadząc ewidencję w sposób wskazany w stanie faktycznym interpretacji nie wypełnia warunków zwolnienia od akcyzy dla zużywanego węgla oraz - § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. poprzez wskazanie niewłaściwego momentu wprowadzania do ewidencji danych o otrzymanym węglu. W uzasadnieniu skargi wskazano na literalną i pozajęzykową wykładnię przepisów, a ponadto na konsekwencje zbyt późnego wprowadzenia danych do ewidencji i brak możliwości prowadzenia ewidencji zgodnie z wykładnią Ministra Finansów. Spółka podniosła ponadto potrzebę zastosowania zasady proporcjonalności odnośnie zasad prowadzenia ewidencji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna ona polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. art. 9a ust. 1 pkt 6, art. 31a ust. 4 i 6 oraz art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378, dalej: ustawa deregulacyjna), a ponadto § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm., dalej: rozporządzenie). Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie: Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a. podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Poza sporem pozostaje, że Skarżąca występowała z pytaniem jako podmiot zużywający, a nie jako pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1 określono ogólnie, że wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (pkt 1a). Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zwolnienia zostały powołane w przepisie art. 31a ust. 1 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; 3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast w ust. 2 tego przepisu określono, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z p. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235 z p. zm.), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z p. zm.), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z p. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z p. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy dodać, że ust. 4 tego artykułu stanowi, iż warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Z kolei ust. 5 określa, że ewidencja ta może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych (ust. 6). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca jako podmiot zużywający korzysta z ustawowego zwolnienia od akcyzy od wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Skarżąca zużywa zatem wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie określa warunki tego zwolnienia. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji zawierającej informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja pozwala zatem ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Szczegółowy zakres danych objętych ewidencją, jak już wspomniano, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z p. zm.). Zarówno pytanie skierowane do Ministra Finansów, jak i udzielona interpretacja odnoszą się do dwóch kwestii, a mianowicie, jak należy ustalać termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji odnoszący się do wymogu wprowadzania danych o otrzymanych wyrobach węglowych do ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych określonej w art. 31 a ust. 4 ustawy akcyzowej i co uznać za datę otrzymania, co zaś za datę odebrania wyrobów zwolnionych i czy te daty są tożsame, a ponadto czy niedochowanie tego terminu z przyczyn technicznych lub losowych skutkuje utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 14c O.p. nakłada na organ obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, jedynie w tym przedstawionym mu stanie faktycznym. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądów administracyjnych uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono np. ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy (patrz: wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11, LEX nr 1219597). W orzecznictwie (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: - wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Analizując powyższe standardy z treścią zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że mimo, iż akt ten został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem stanowisko organu podatkowego nie spełnia opisanych wyżej wymogów, w szczególności brak w nim logicznej, spójnej i przekonującej interpretacji wykładanych przepisów prawa. W ocenie Sądu stanowisko w zakresie wykładni przepisów dotyczących zasad ewidencjonowania nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym, w uzasadnieniu przyjętego przez organ podatkowy stanowiska zabrakło przekonującej i poprawnej wykładni przepisu wskazanego przez Wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania (lub braku podstaw) w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W istocie organ podatkowy opisał stanowisko Spółki i przywołał treść przepisów prawa oraz stwierdził, że z uwagi na treść § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia tj. nie później niż następnego dnia po odebraniu wyrobów zwolnionych należy rozumieć jako nie później niż następnego dnia po dacie odbioru wskazanej na dokumencie dostawy, natomiast w przypadku gdy powyższy termin wprowadzania danych o konkretnym transporcie węgla do ewidencji nie zostanie dotrzymany, Spółka utraci prawo do zwolnienia od akcyzy węgla nie wpisanego w terminie do ewidencji, bowiem prowadzenie ewidencji według ściśle określonych zasad jest jednym z warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy akcyzowej. Tymczasem proces interpretacji przepisów prawa polega na wyjaśnieniu znaczenia normy prawnej przy zastosowaniu określonych reguł wykładni prawa - językowej, systemowej czy celowościowej. Stosując się do tych zasad stwierdzić trzeba, że niewątpliwie brzmienie obu istotnych dla sprawy przepisów nie wymaga wyjaśnienia językowego poszczególnych zawartych w nich zwrotów. Natomiast dokonanie poprawnej wykładni wymagało będzie sięgnięcie po dalsze reguły interpretacyjne i ocenę znaczenia przepisu § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji. W toku tego procesu należy mieć na uwadze zakres delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania ww. rozporządzenia, a zawartej w art. 38 ust 1 u.p.a. Stosownie do jej brzmienia prawodawca winien określić m.in. szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia - uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. Upoważnienie to zostało zrealizowane w powoływanym rozporządzeniu w sprawie ewidencji w §§ od 3 – 6, niezbędnym będzie zatem zbadanie czy którakolwiek z ww. norm odwołuje się do terminów. W szczególności zabiegiem tym winna być objęta regulacja § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, będąca przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Poprawna wykładnia spornych norm wymaga zatem oceny zakresu i celu obu rozważanych regulacji oraz ich wzajemnego oddziaływania, celem wydania interpretacji odpowiadającej wymogom powoływanych na wstępie przepisów prawa (patrz: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 109/12, w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Takich rozważań w zaskarżonej interpretacji zabrakło, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 14c § 2 O.p. Należy też wspomnieć, że zwolnienia określone w ustawie o podatku akcyzowym stanowią implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Dz.U.UE.L.2003.283.51. Zgodnie z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia produktów energetycznych (w tym wyrobów węglowych) na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi wyrobów węglowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (np. olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (patrz: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 75/12, w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć odnoszące się do olejów napędowych – zdaniem Sądu – będzie miało analogiczne zastosowanie do wyrobów węglowych, których dotyczy zaskarżona interpretacja. W niniejszej sprawie skład orzekający podziela również stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11 (w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Trzeba też wskazać, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego w interpretacji podkreślił, iż wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej, zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, w szczególności przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Organ nie zauważył przy tym, że przepisy podatkowe o charakterze szczególnym nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający również z zakresie tworzenia nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających nie tylko zwolnieniu od opodatkowania, ale też opodatkowaniu. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego wykładni art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.