III SA/Wa 3096/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko J. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa do tych pojazdów, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. do dnia 31 grudnia 2010 r. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odsprzedaż) samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Skarżąca nabywa wymienione samochody przeważnie od podatników, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Nią Samochody można podzielić na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Skarżącą są sprzedawane jej klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez Skarżącą do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Skarżącej, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników Skarżącej. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Skarżącej, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. Niektóre Samochody wykorzystywane czasowo w bieżącej działalności Skarżącej są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, inne zaś środkami trwałymi nie są ze względu na krótszy niż rok przewidywany czas używania w bieżącej działalności. Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Skarżącej przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej ? 3. Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej ? Przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja indywidualna dotycząca stanowiska strony skarżącej w zakresie pytania 1 oraz części pytania nr 3 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010r. Skarżąca odnosząc się do pierwszego z pytań wskazała, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: “u.p.t.u.") statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Wskazała, że ww. pogląd jest zgodny z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 35/08 oraz wyrokiem ETS z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o.. Podkreśliła, iż nabywane przez Spółkę samochody wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Podała, że treść art. 86 ust. 3 u.p.t.u odnosi się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, o ile spełniały one kryteria z ww. przepisu. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u., przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przepis ten wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania samochodów do używania oraz samochody mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zatem odnosi się łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia samochodów w określonych ramach czasowych. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów. W odróżnieniu od art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b)u.p.t.u., art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów. Przepisy u.p.t.u. nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej uprawniony jest wniosek, iż Spółce jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. o sygn. FSK 1875/09. Odnosząc się do pytania nr 3 w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u. mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 u.p.t.u. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Spółka miała na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich Samochodów wykorzystywanych przez Spółkę do opodatkowanej działalności gospodarczej. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w art. 86 ust. 4 ust. pkt 7 lit. a) u.p.t.u. sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem, w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane będą do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, wypożyczanie aut klientom na czas obsługi ich pojazdów, do jazd służbowych pracowników Skarżącej. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia paliwa zakupionego do przedmiotowych Samochodów wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny opisany we wniosku należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Skarżącej, w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony udostępnianych potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, wypożyczanych klientom na czas obsługi ich pojazdów czy też wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników Spółki, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów i pojazdów samochodowych. Prawo takie przysługiwało jedynie w sytuacji nabycia tych samochodów i pojazdów, które następnie zostały odprzedane, bez uprzedniego wykorzystywania ich w działalności gospodarczej Spółki do ww. celów. Skarżąca, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie posiada również prawa do odliczenia paliwa od nabywanych samochodów. 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. przez niewłaściwą ich wykładnię. Podała, że zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Skarżąca wskazała, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. odwołuje się do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. A zatem zaimek wskazujący "tych" zastępuje wymienione z rodzaju pojazdy, do których odnosi się właśnie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Celem stosowania zaimków wskazujących jest uniknięcie niejednokrotnie długich powtórzeń w kolejnych zdaniach. Art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. bez zastosowania zaimka przybrałby brzmienie: "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony." Z powyższego nie sposób wywieść, iż prawo do odliczenia zostało ograniczone lub wyłączone w stosunku do podatnika prowadzącego w zakresie handlu samochodami. Podkreśliła, iż wykładnia przepisów nie może się różnić w zależności od formy ich redakcji. Stwierdziła, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami od łącznego spełnienia dwóch warunków, wówczas art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. przyjąłby treść analogiczną do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u., gdzie expressis verbis uzależnia się prawo do odliczenia łącznie od przedmiotu działalności podatnika (wynajem tych pojazdów) oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu ("i te pojazdy są przeznaczone wyłącznie na wynajem"). Wyraźnie ustawodawca jednak rozróżnia oba przypadki, zatem zrównanie obu przypadków przez interpretujących stanowi naruszenie prawa. Wskazała, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 26/11, jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u.. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Końcowo wskazała, że powyższe stanowisko jest zgodne także z orzecznictwem sądów administracyjnych 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 7. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2013r. Skarżąca podtrzymała prezentowane stanowisko na potwierdzenie, którego powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. 8.2. Istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółce przysługiwało, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także jazd służbowych pracowników Spółki. Zdaniem Spółki, ze względu na przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych do końca 2010 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. Tym samym nie znajduje w stosunku do niej ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu tych samochodów. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił powyższe stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, zastrzegając, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz w związku z nabyciem paliwa do ich napędu, przysługuje jedynie wówczas, gdy samochody te już w momencie nabycia zostały przeznaczone do celów dalszej odprzedaży. Nie przysługuje natomiast w sytuacji, gdy samochody te są wykorzystywane również do celów innych niż odprzedaż. 8.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, w ust. 4 pkt 7 ww. artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z kolei, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Podnieść należy, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011r., I FSK 1014/10 dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl ) Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych oraz samochody wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Innymi słowy, nie tracą one walorów towarów handlowych. Należy zauważyć, że we wskazanym wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. NSA uznał, że bezpodstawnym byłoby ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności. Celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest bowiem zapobieżenie odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Sąd podziela przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze dla klientów prowadzonego przez podatnika serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Podobny zresztą pogląd, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych oraz samochodów zastępczych, przyjął NSA w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono bowiem, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna w/w przepisów u.p.t.u. wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust. 3 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. W konsekwencji należało stwierdzić, że w odniesieniu do tych samochodów podatnikowi przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W rezultacie należy podzielić pogląd Skarżącej, że organ podatkowy w przypadku powyższych pojazdów naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) u.p.t.u. poprzez błedną wykładnię tych przepisów. 8.4. Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami przysługuje jej, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu warto wskazać na pogląd NSA przyjętym w w/w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, zgodnie z którym prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego nie jest zawężone podmiotowo wyłącznie do działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży tych samochodów, ale dotyczy również takich rodzajów działalności gospodarczej, w których nabywane pojazdy są, jako towary handlowe, przeznaczone do ich dalszego zbycia. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Natomiast trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Podobne stanowisko w odniesieniu do samochodów służbowych zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2011 r., I SA/Po 635/11 oraz WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 sygn. akt I SA/Ol 108/12 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Skarżącą skutkowałoby też nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyliby na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, iż w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Uznając, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd stwierdził, iż zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, okazały się zasadne. 8.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł o kosztach postępowania.