I SA/Gd 213/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów, organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu 9 października 2012 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy "A" sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka") za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretujący podał, że Spółka w dniu 29 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej i uzupełniła go pismami z dnia 1 października 2012 r., 5 października 2012 r. i 8 października 2012 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. a) wnioskodawca (spółka zależna podatkowej grupy kapitałowej) wraz z następującymi spółkami: "B" S.A., "C" sp. z o. o., "D" S.A., "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "A" sp. z o. o. oraz "G" sp. o. o. (spółki podatkowej grupy kapitałowej) utworzyły podatkową grupę kapitałową "H" w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o utworzeniu "H" została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez "H" umowa została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego. "B" S.A. będzie spółką reprezentującą "H" (spółka dominująca "H") w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "updop" b) w zakresie funkcjonowania "H" i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach "H", będzie dochodziło do transakcji pomiędzy wnioskodawcą a spółkami "H", w tym spółą dominującą "H" – przy czym w związku z realizacją ww. wnioskodawca i spółki "H" zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym spółka zależna "H" nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą a spółkami "H", w tym spółką dominująca "H", będą odbiegać od warunków rynkowych; np. wynagrodzenie ustalone ww. transakcjach będzie oparte na bieżącej wartości rynkowej/podatkowej netto ww. składników. Wnioskodawca zaznaczył, że ww. zasady będą stosowane w szczególności w związku z transakcjami nabycia/zbycia składników majątku w szczególności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub w ramach przedsiębiorstwa etc: "Składniki Majątku", które są planowane pomiędzy poszczególnymi spółkami członkami "H". Jednocześnie, w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład "H", wnioskodawca i spółki "H" stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe wynikające z treści art. 11 updop. Podobnie w relacjach pomiędzy wnioskodawcą i spółkami "H" a podmiotami niepowiązanymi warunki transakcji są i nadal będą stosowane rynkowe zgodnie z normą art. 14 updop. Powyższe warunki transakcji pomiędzy wnioskodawcą a spółkami "H", w tym spółką dominująca "H", w ramach "H" będą stosowane przez wnioskodawcę zarówno dla celów podatku dochodowego jak i dla celów podatku od towarów i usług. c) w stosunku do wnioskodawcy i spółek "H" nie została wydana na podstawie art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Op." decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy wnioskodawcą a spółkami "H", w tym spółką dominująca "H". d) zgodnie z art. 11 ust. 8 updop do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi "H" nie stosuje się przepisów obligujących do stosowania cen rynkowych, tj. art. 11 ust. 1 – 4 updop. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że transakcje pomiędzy Spółką a innymi spółkami "H" tj. transakcje, których dotyczy wniosek o interpretację złożony przez Spółkę, będą realizowane na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Tym samym nie można wykluczyć, że w odniesieniu do ww. transakcji będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT". e) zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) updop. pomiędzy spółkami tworzącymi "H" konieczne jest istnienie powiązań o charakterze kapitałowym, tj. "jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą" posiada bezpośrednio 95 % udziału w kapitale zakładowym (...) pozostałych spółek". W związku z powyższym, pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej M. będą występować związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytanie: czy art. 32 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy wnioskodawcą a spółkami "H", dokonywanych w ramach "H". W szczególności, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach "H" podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie stanowiła wartość ustaloną w umowie przez wnioskodawcę i spółki "H", w tym spółkę dominującą "H", nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej. W ocenie Spółki art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy wnioskodawcą a spółkami "H", w tym spółką dominująca "H" dokonywanych w ramach "H". Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację indywidualną organ interpretujący wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Wyjątek od powyższej zasady zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT. Dalej organ interpretujący przytoczył treść art. 2 pkt 27b, art. 32 ust. 2, art. 32 ust. 3 i ust. 4 i wywiódł, że z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, iż jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Odnotowano, że na podstawie art. 72 Dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. l, ze zm.), zwanej dalej: "Dyrektywą 112", wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Przepis art. 32 cyt. ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112. Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie, i transponującym go przepisie krajowym, aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu. Organ interpretujący wskazał, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-62111O i C-129111 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał "zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania." (pkt 46). Następnie stwierdził, że "zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy. " (pkt. 48). Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, w ocenie organu interpretującego, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego. Odnosząc to do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki organ interpretujący stwierdził, że przesłanki wskazane przez rzecznika generalnego w opinii do spraw połączonych C-621/10 i C-129/11 są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez "H" w podatku dochodowym. "H" tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 updop. w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi "H" nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest "H". Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład "H" przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki. Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym również w ustawie o podatku VAT. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 updop. dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla "H" nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o VAT nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego. Zdaniem organu, w sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Organ interpretujący zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć, że w odniesieniu do wymienionych we wniosku transakcji będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz że pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej "H" M. będą występować związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, to zdaniem organu należy stwierdzić, iż w zaistniałych okolicznościach powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 32 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną "H"), a Spółkami "H" należącym do jednej podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, w tym Spółką Dominującą "H". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzucił naruszenie: 1) art. 14c § 2 Op. poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji naruszającej przepisy prawa podatkowego, 2) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 8 updop. Poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. norm do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, 3) art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Op. poprzez wydanie interpretacji, która narusza zasady zaufania do organów podatkowych i stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości jako naruszającej przedstawione przepisy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, organ upoważniony przez Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy zatem interpretacja indywidualna Ministra Finansów podlega uchyleniu. Rozpatrując niniejsza sprawę Sąd zauważą, że zagadnienie prawne przedstawione w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznym stanie faktycznym, który wyrokiem z 28 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 155/11 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2011 r., przytacza go i czyni częścią swego uzasadnienia. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku; 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W myśl postanowień ust. 4 ww. przepisu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b; c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3). Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112 wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a-c art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a-c art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80. Wskazać również należy, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy 112 są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82. Z zestawienia treści art. 32 ustawy p VAT i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (wyrok NSA z 26 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie będącej przedmiotem skargi nie wystarczy zdaniem Sądu poprzestanie na wykładni językowej, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 112. Jak już wcześniej wskazano art. 80 przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski ustawodawca ów cel pominął, a poza tym ust. 1 art. 32 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2 i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu). Takie odczytanie tego przepisu, z wyraźnym pominięciem jego celu, jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Nie ma racji Minister Finansów, że samo zaistnienie przesłanek konsumuje cel przepisu, zaistnienie przesłanek zastosowania przepisu nie jest równoznaczne z osiągnięciem zamierzonego/wyznaczonego celu. Dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach "H" może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Skoro bowiem ustawodawca przewidział i zaakceptował, że ceny transakcji w obrębie określonych ustawą podmiotów mogą odbiegać od wartości rynkowych, to trudno przyjąć, że działania akceptowane przez ustawodawcę zmierzają do uchylania się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Z wyżej wymienionych powodów trudno też zaakceptować tezę, wywodzoną z odrębności regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, jakoby ta sama transakcja mogła być uznana za zgodną z prawem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie ta sama transakcja mogła być uznana jako naruszająca przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Taka interpretacja art. 32 ustawy o VAT narusza w ocenie Sądu zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę zaufania do organów państwa. Podkreślić również należy, iż Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.p. czyli utworzyć podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu "H" podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach "H" jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem "H" korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien zastosować art. 32 usatwy o VAT w zw. z art. 80 dyrektywy 2006/112 do przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych – z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację.