II FSK 1922/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] A. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 17/13 w sprawie ze skargi P. [...] A. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. [...] A. sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 11.883 (jedenaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1922/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 skarżąca Spółka zadeklarowała podatek w wysokości 428.771 zł, natomiast w wyniku dwóch korekt: z dnia 2 lipca i 30 grudnia 2009 r., stratę w wysokości odpowiednio: 31.394.020,04 zł i 29.104.282,01 zł; korekty w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikały z uwzględnienia wyników kontroli podatkowej, natomiast w zakresie ich zwiększenia o kwotę 31.601.110,13 zł – stratę na opcjach walutowych i kontraktach terminowych, w pierwotnej deklaracji do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczonych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 na kwotę 424.319 zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodów straty na opcjach walutowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. decyzję tę utrzymał w mocy, stwierdzając, że w celu ograniczenia ryzyka kursowego, związanego z rozliczaniem kontraktów w walutach obcych, skarżąca zawarła z bankami szereg umów na transakcje typu forward i transakcje opcji walutowych. W wyniku rozwiązania (wypowiedzenia) tych umów przez banki, ich ujemny rezultat zakwalifikowała jako stratę nadzwyczajną i uznała za koszt uzyskania przychodów. Tymczasem na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, a do wydatków takich należy także zaliczyć wydatki poniesione na wcześniejsze zamknięcie tych instrumentów, nie jest bowiem możliwe poniesienie tych wydatków bez uprzedniego nabycia wymienionych instrumentów; zgodnie z cytowanym przepisem wymienione wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów jedynie w chwili realizacji praw, rezygnacji z ich realizacji lub ich odpłatnego zbycia, podczas gdy wcześniejsze zamknięcie transakcji przez banki z realizacją tych praw nie jest tożsame. Dlatego też straty skarżącej, wynikające z rozwiązania (zamknięcia) transakcji wskutek wypowiedzenia umów przez banki, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie dotyczy instrumentów finansowych o charakterze nierzeczywistym. Strata z tytułu ujemnego rozliczenia kontraktu na nierzeczywistych instrumentach finansowych nie stanowi bowiem wydatku na nabycie instrumentu pochodnego, jest natomiast kosztem pośrednim, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. potrącanym w dacie jego poniesienia, to jest ujęcia w księgach rachunkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. można wyprowadzić ogólną zasadę, w myśl której wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (które to pojęcie na potrzeby u.p.d.o.p. zdefiniowano w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p.) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, do momentu realizacji wynikających z nich praw, rezygnacji z tych praw względnie ich odpłatnego zbycia. Pojęcie "wydatki związane z nabyciem" należy interpretować szerzej, niż pojęcie "wydatki na nabycie", toteż desygnat tego pierwszego pojęcia obejmuje także wydatki związane z wcześniejszym zamknięciem pochodnego instrumentu finansowego; takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 892/10, z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2330/10, z dnia 17 września 2012 r., II FSK 233/11 i z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 717/11. Również poniesione przez skarżącą wydatki na pokrycie strat wynikających z przedterminowego zamknięcia opcji walutowych należy zaliczyć do wydatków związanych z ich nabyciem, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, bowiem bez wcześniejszego nabycia opcji ich poniesienie nie byłoby możliwe. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie reformatoryjne oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że termin "wydatek związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego", o którym mowa w tym przepisie, obejmuje swoim zakresem znaczeniowym także stratę wynikającą z zamknięcia instrumentu pochodnego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu błędnie zinterpretowanego przepisu, w sytuacji, gdy nie powinien on być w ogóle stosowany, to jest względem straty wynikającej z zamknięcia instrumentu finansowego; 2. art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania, w sytuacji, w której powinny one być zastosowane zamiast błędnie zinterpretowanego i zastosowanego przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.; - ewentualnie (w przypadku uznania niezasadności zarzutów z pkt 1 i 2), 3. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "realizacja praw wynikających z instrumentu", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym wcześniejszego zamknięcia instrumentu pochodnego, będącego skutkiem rozwiązania umowy ramowej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że nawet jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie potraktował stratę z zamknięcia instrumentu pochodnego jako wydatek związany z jego nabyciem, to powinien był zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8b in medio, zgodnie z którym wydatki tego rodzaju nie stanowią kosztów uzyskania przychodu tylko do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów – czego nie uczynił, stosując jedynie art. 16 ust. 1 pkt 8b in initio, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych; - ewentualnie (w przypadku uznania niezasadności zarzutów z pkt 1, 2 i 3), 4. a) art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go do strat w części pochodzącej nie tylko z kontraktów terminowych, ale i opcji walutowych typu call, których wystawcą była skarżąca Spółka, czyli z instrumentów finansowych, których Spółka nigdy nie nabyła (lecz wystawiła, a nabywcami były banki), przez co straty z nich wynikające nie mogły stanowić wydatków związanych z ich nabyciem; b) art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sytuacji, w której powinny one być zastosowane zamiast błędnie zastosowanego (w zakresie, o jakim mowa w lit. a powyżej) przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok grupy orzeczeń, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (II FSK 892 i 2330/10 oraz 233 i 717/11), w których wywiedziono, że przepis ten wprowadza ogólną zasadę, iż wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wymienionymi w tym przepisie oraz że wydatki związane z wcześniejszym zamknięciem kontraktu na instrumentach pochodnych nie stanowią wydatku poniesionego w związku realizacją praw wynikających z tych instrumentów lub rezygnacją z realizacji tych praw – w szeregu później zapadłych orzeczeniach (przykładowo wyroki: z dnia 12 grudnia 2012 r., II FSK 848 i 849/11 czy z dnia 5 czerwca 2013 r., II FSK 1984/11) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analizowany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, za koszt taki uznając także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach tego typu; można dodać, że w szeregu orzeczeniach (przykładowo wyroki: z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1009/12 czy z dnia 2 czerwca 2015 r., II FSK2249/13) Naczelny Sad Administracyjny wykluczył takie wydatki z kosztów uzyskania przychodów, uznając, że in casu nie spełniają określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, a to ze względu na ich spekulacyjny charakter i oderwanie od przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przyjętą w wyżej wskazanych wyrokach NSA, wydanych w sprawach o sygnaturach II FSK 848, 849 i 1984/11, to jest za uznaniem, że z analizowanego przepisu nie wynika ogólna zasada niezaliczania wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten jedynie odracza moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Za koszt taki uznać należy także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach tego typu, o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ujemny wynik transakcji może także wynikać z przedterminowej realizacji transakcji, bowiem również przedterminowe – choć wynikające z zastosowania klauzuli zawartej w umowie – zamknięcie pochodnego instrumentu finansowego, oznacza realizację wynikających z niego praw i to niezależnie od tego, która strona stosunku obligacyjnego opartego na pochodnych instrumentach finansowych, w tym także instrumentów o charakterze nierzeczywistym, żąda realizacji tych praw. Zarazem, ze względu na treść zakresowej definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za pochodny instrument finansowy, którego realizacja wywołuje następstwa podatkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., uznać należy także opcje walutowe typu call, których wystawcą jest podatnik, a to ze względu na brak wyłączenia tego rodzaju opcji ze wskazanej definicji - z zastrzeżeniem, że odrębnym i rozstrzyganym ad casum zagadnieniem jest możliwość przypisania do takiej transakcji wydatków związanych z nabyciem takiego instrumentu. Przyjęty kierunek wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przede wszystkim wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, który wprawdzie mówi o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, wprowadzając jednocześnie kwalifikator w brzmieniu: "do czasu realizacji praw... rezygnacji z [ich] realizacji... lub odpłatnego zbycia". Zastosowanie formuły "do czasu" nie może więc w żadnym razie oznaczać wprowadzenia generalnej zasady nieuznawania wydatku za koszt uzyskania przychodów, a jedynie wskazuje na odroczenie w czasie momentu, gdy koszt ten będzie mógł być rozpoznany. Można dodać, że za takim kierunkiem wykładni przemawiają też względy systemowe: skoro bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania i w przypadku dodatniego wyniku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych uzyskany w ten sposób dochód niewątpliwie stanowiłby przedmiot opodatkowania, stanowiąca odwrotność dochodu strata, powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad uzyskanymi przychodami, winna być traktowana jako równoprawny element rachunku podatkowego, prowadząc do odpowiedniego pomniejszenia przedmiotu opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, uznać należy zasadność pierwszego i drugiego, a także trzeciego zarzutu (mimo wskazania go jako zarzutu ewentualnego). Ponieważ strata wynikająca z zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie należy do wydatków, które w ogóle i co do zasady wyłączone są z katalogu kosztów uzyskania przychodów, nieprawidłowa jest taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku przeciwnego na skutek uznania, że stratę tę uznać należy za nie będący kosztem podatkowym wydatek związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego; przepis ten do takiej straty nie ma zatem zastosowania. Jeżeli wydatek ten odpowiada kryterium określonemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – a co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono – stanowi więc koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, podlegający rozpoznaniu według kryteriów określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Ponadto poprawna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że wcześniejsze wykonanie umowy na pochodnych instrumentach finansowych, polegające na wcześniejszym zamknięciu instrumentu, w następstwie rozwiązania umowy na warunkach w niej przewidzianych, nie oznacza realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu tego przepisu. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem czwartym, że przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania do opcji walutowych typu call, których wystawcą jest podatnik, bowiem i takie opcje należą do pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; ewentualna niemożność rozpoznania u podatnika wydatku na nabycie opcji tego typu nie uzasadnia tezy o niestosowaniu w ogóle wykładanego przepisu do tego typu instrumentu finansowego. Powyższe konstatacje prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił w całości zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie stosowanego odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Rozstrzygając sprawę ponownie organ ten zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie stanowi przeszkody do uznania straty skarżącej Spółki z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych za koszt uzyskania przychodów. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.