I GSK 830/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 marca 2013 r.; sygn. akt III SA/Łd 139/13 w sprawie ze skargi K. spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 139/13 oddalił skargę P. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z 19 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., po wszczęciu z urzędu postępowania objętego postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., określił K. sp. z o.o. w B. (obecnie P. sp. z o.o. w B.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 320 CDI, w wysokości 24 110 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołując się na obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz.880) organ podkreślił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto wskazał, że uzyskał informację od Mercedes-Benz Polska sp. z o.o., Dział Homologacji i Identyfikacji, sporządzoną na podstawie danych producenta, iż samochód marki Mercedes-Benz, o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany, jako samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z 13 grudnia 2012 r., 360000-IAGW-9116-675/12/AK utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, że w sprawie bezspornym jest fakt, że 15 lipca 2009 r. skarżąca Spółka zakupiła sporny samochód na terenie Niemiec, a następnie w dniu 1 września 2009 r. przemieściła pojazd na terytorium kraju. W dniu 9 października 2009 r., samochód został sprzedany na rzecz Firmy Handlowej M. M. T., który zeznał, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W ocenie organu odwoławczego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Potwierdzają to również przeprowadzone 27 kwietnia 2012 r. oględziny pojazdu, które wykazały, że samochód posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i towarów, 5 drzwi (tylne drzwi otwierane do góry), jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi tj. dla kierowcy i pasażera, przestrzeń wewnętrzną pojazdu wykazującą na obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (pasy bezpieczeństwa), stałe punkty kotwiące i tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd posiada przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej za pierwszym rzędem siedzeń wykonaną z płyty drewnianej wodoodpornej połączonej z sufitem siatką. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla kierowcy i dla pasażera obok kierowcy, odtwarzacz CD/mp3), dodatkowo pojazd posiada tapicerkę ze skóry i weluru, cztery poduszki powietrzne oraz dwie kurtyny, elektryczne sterowanie szybami, uchwyty na napoje, oraz szyberdach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., dokonane w pojeździe zmiany spowodowały, że umożliwiony został przewóz towarów, jednak dokonane modyfikacje nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę oraz dobrze wykończone i komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera. Takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem decydującym o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zmiany mają charakter tymczasowy, odwracalny, nietrwały oraz nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mercedes - Benz ML 320 CDI, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przytaczając treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: upa) określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2008.291.1 z 31 października 2008 r.). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 upa, definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Sąd podkreślił, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Chodzi tu o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że nabyty samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: 1/ obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, 2/ obecność tylnych okien i bocznych przeszklonych drzwi, 3/ obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb, 4/ brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenia tylną, zamontowanie przegrody śrubami, w sposób umożliwiający w każdej chwili jej demontaż. Dokonane w pojeździe zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego i są odwracalne. W tym stanie rzeczy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy - 5 miejscowy. Nie jest również decydujący wynik przeprowadzonego 9 października 2009 r. badania technicznego pojazdu i jego załącznik w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu określającego nabyty samochód, jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi oraz wynik badania technicznego z 12 listopada 2009 r. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym złożone przez Spółkę dokumenty rejestracyjne, które zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących ogółu cech samochodu, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia charakteru pojazdu. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła P. sp. z o.o. w B., wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 4 upa, poprzez błędną interpretację definicji samochodu osobowego, przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mianowicie: a) art. 106, 113 i 141 § 4 ppsa poprzez wybiórcze ustosunkowanie się przez Sąd tylko do niektórych dowodów zgromadzonych w postępowaniu i w konsekwencji rażące odstępstwo od zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała formę oceny dowolnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op) poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego wyroku. - przy czym stwierdzone wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Dodać należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320 CDI. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak argumentuje strona. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w swej istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że Spółka wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy i w związku z tym określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Według skarżącej, Sąd błędnie uznał za prawidłowe postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w sytuacji, gdy pominęły one szereg dowodów potwierdzających, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy stwierdzeniem, że o ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 ppsa, autor środka prawnego zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami art. 106 oraz 113 ppsa, przejawiające się w wybiórczym ustosunkowaniu się przez WSA w Ł., do niektórych dowodów zgromadzonych w postępowaniu i w konsekwencji rażące odstępstwo od zasady swobodnej oceny dowodów. Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie stronę. Zdaniem kasatora, naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegało na cząstkowym odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do naruszenia przepisów w zakresie zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku, w ocenie NSA nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. WSA w Ł. odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca Spółka, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, 121, 122, 180, 181 i 187 Op). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za trafną dokonaną przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 113 ppsa, który to przepis w § 1 reguluje jedno z uprawnień i obowiązków przewodniczącego. Naruszenie tej normy prawnej może mieć miejsce jedynie, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, pomimo iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy, bądź gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji, gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1580/11). Przedstawione wyżej okoliczności nie zaistniały, a tym samym zarzut uchybienia wskazanej normie nie był zasadny. Podobnie zarzut naruszenia art. 106 ppsa nie może odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca kasacyjnie Spółka zaniechała wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej wymienionego przepisu, który kwestionuje. Tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie jest uprawniony do formułowania za skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 Op. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie nie wskazała dowodów, które miałyby wywieść status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Op), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 upa). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W sprawie, skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 upa, polegające na jego błędnej interpretacji, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem omawianego pojazdu Mercedes Benz ML 320 do pozycji CN 8703, zamiast 8704. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, publ. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). W rozpatrywanej sprawie strona, zamiast wywieść, jak - w jej ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że sporny samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu ciężarowego i był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 upa w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut niewłaściwej wykładni przepisu art. 100 ust. 4 upa nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).