II FSK 1958/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. (dawniej: S. B. sp. z o. o. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1077/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. (dawniej: S. B. sp. z o. o. z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. (dawniej: S. B. sp. z o. o. z siedzibą w S.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1077/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wniesioną przez "S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo-akcyjną" z siedzibą w S. (zwaną dalej: "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: Skarżąca (wcześniej działająca pod firmą K. Sp. z o.o.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, które zostało pokryte wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. Działając w oparciu o art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c."), notariusz obliczył i pobrał podatek według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249, poz. 25 ze zm.), który zwalnia wniesienie aportu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wywodziła, że zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektywy ukształtowaną przez liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przedmiotowej sprawie powinien zostać bezpośrednio zastosowany art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zwłaszcza, że od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej na Rzeczpospolitej Polskiej ciąży obowiązek implementowania dorobku prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa. W tej sytuacji pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych było zdaniem Skarżącej nieuzasadnione, wobec czego wniosła ona o stwierdzenia nadpłaty tego podatku oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. 3. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 4. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 85,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wskazał, że przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska związała się Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG w jej brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., to jest po jej nowelizacji przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23). Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regulacją wprowadzoną przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG, zwolnieniu od podatku kapitałowego podlegały operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym objęte w dniu 1 lipca 1984 r. stawką podatkową 0,50% bądź niższą. W tym czasie zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) czynności te objęte były stawką wyższą – tym samym Rzeczpospolita Polska nie ma w ocenie tego organu obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia przedmiotowych czynności od podatku kapitałowego. 5. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę, w której zarzuciła jej naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust 1 lit. c) Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 1984 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%. Naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania tegoż artykułu – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 89/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 listopada 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 listopada 2009 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywy Rady nr 73/79/EWG (Dz. U. UE z 1973r., L 103, s. 13), 73/80/EWG (Dz. U. UE 1973r., L 103, s. 15) oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG. Do powyższego wniosku Sąd doszedł w oparciu o wykładnię historyczną Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. W jego ocenie jest ona o tyle istotna, że wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego, w tym acquis communautaire. Na tej podstawie od dnia 1 stycznia 1986 r. operacje kapitałowe mające charakter restrukturyzacyjny miały być wolne od podatku. Sąd I instancji podkreślił, że odwoływanie się do stanu prawa krajowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. jest o tyle bezpodstawne, że Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG skierowana była do państw będących członkami Wspólnoty Europejskiej w tamtym czasie i tylko wobec nich wywoływała skutki prawne. Bez znaczenia pozostaje natomiast to jaką stawką były objęte operacje restrukturyzacyjne w polskim porządku prawnym w 1984 r. Ponadto przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do implementowania Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w jej brzmieniu aktualnym na dzień akcesji. Ponieważ obniżenie stawki podatkowej do wysokości 0,50% wprowadzone zostało Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG nie ma ono zastosowania do polskiego porządku prawnego. Z powyższego Sąd I instancji wyprowadził wniosek, iż Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do zwolnienia operacji kapitałowych o charakterze restrukturyzacyjnym od podatku kapitałowego. Zważywszy na to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje takiego zwolnienia należało uznać, że pozostaje ona w sprzeczności z wspólnotowym porządkiem prawnym, a co za tym idzie odmówić zastosowania prawa krajowego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, wnosząc w niej o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1519/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku, NSA odnosząc się do zarzutów i argumentów zawartych w powyższej skardze kasacyjnej, uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Zgodnie z tym stanowiskiem, w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. NSA zauważył, iż konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w 1984 r. system prawny "nie pozwalał" na dokonanie czynności takiej, jak podjęta w rozpoznanej sprawie, gdyż przepisy obowiązującego wówczas ustawodawstwa nie przewidziały opodatkowania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek ten jest zdaniem NSA zbyt daleko idący, bowiem zdaje się on kategorycznie wykluczać przeprowadzenie operacji, których wprost nie zdefiniowano ustawowo. Biorąc powyższe pod uwagę NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy Rady 69/335/EWG, jak i przepisów prawa krajowego, tj. u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez brak ich zastosowania z uwagi na uznanie ich za sprzeczne z prawem unijnym. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1077/12, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, która została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1519/10. Natomiast NSA uznając, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej z dnia 4 czerwca 2010 r. przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, powołał się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012r., C-372/10 uznając, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny i uwzględnił zarzut kasacyjny organu dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd I instancji zauważył następnie, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012r., C-372/10, TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponadto data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Natomiast w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. Z powyższego wynika zdaniem Sądu I instancji, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał, że w świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, iż zarzut sformułowany przez Skarżącą w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem jest niezasadny, natomiast prawidłowa jest ocena prawna przyjęta przez organ i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wbrew stanowisku Skarżącej nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Sąd I instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że obowiązujący w 1984 r. w Polsce system prawny "nie pozwalał" na dokonanie czynności takiej jak podjęta w rozpoznawanej sprawie, gdyż przepisy obowiązującego wówczas ustawodawstwa nie przewidziały opodatkowania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem tego Sądu, wniosek taki jest zbyt daleko idący, bowiem zdaje się on kategorycznie wykluczać przeprowadzenie operacji, których wprost nie zdefiniowano ustawowo. Ponadto Sąd I instancji uznał za niezasadny wniosek Skarżącej o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego do TSUE z pytaniem prawnym dotyczącym tego jak należy rozumieć zapis art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do takiego Państwa jak Polska, które wstąpiło po ostatniej nowelizacji tej Dyrektywy. Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, wskazując że nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 10. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając go w całości oraz zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym opodatkowanie podatkiem kapitałowym aktywów już raz tym podatkiem opodatkowanych, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1,3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.), art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zw. z art. 249 TWE oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego i art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.c.c. w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 6, poz. 42) o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 lit b) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. obowiązującej na dzień 30 listopada 2006 r., w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.), przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: braku zastosowania art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i 3 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, które nie zostały zastosowane w sprawie, a zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego winny mieć zastosowanie zamiast przepisów ustawy, zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które zostały zastosowane w sprawie, a powinny być pominięte, z uwagi na konieczność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, c) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. obowiązującej na dzień 30 listopada 2006 r., w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w opinii Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i uznania, za prawidłowe stanowiska organów podatkowych dotyczących zastosowania przepisów prawa krajowego i podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna być ona uwzględniona, a decyzje organów podatkowych uchylone: w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie się przez WSA za związany wykładnią materialnego prawa wspólnotowego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1519/10, w zw. z art. 141 § 4 i 134 p.p.s.a. poprzez: - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez uznanie, że Skarżąca nie wykazała że jej aktywa były już raz opodatkowane podatkiem kapitałowym, czym dodatkowo WSA zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 71 §1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 O.p., bowiem organy podatkowe miały z urzędu wiedzę o przedmiocie czynności dokonanych przez Skarżącą, a związanych z podwyższeniem jej kapitału, w tym o aktywach, które były przedmiotem podwyższeń tego kapitału, - sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez pominięcie własnych rozważań przez WSA, w tym w zakresie istnienia opodatkowania w PRL w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, a także poprzez pominięcie rozważań wynikających z wyroków TSUE w sprawach C-197/94, C-46/04, C-397/07, pominięcie rozważań dotyczących wykładni art. 4, art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zakresie jej zmian i różnic w opodatkowaniu czynności o charakterze restrukturyzacyjnym i innych niż restrukturyzacyjne, a tym samym uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie od zbadania zarzutów Skarżącej, - zawarcie w uzasadnieniu wyroku logicznie sprzecznych rozważań dotyczących retroaktywności działania Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, z jednej strony (str. 13), WSA podnosi iż Dyrektywa nie może być odczytywana w sposób retroaktywny i odnoszona do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. z powodu odrzucenia takiej wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a z drugiej (str. 12) WSA wyjaśniając wnioski wynikające z orzeczenia TSWE w sprawie C-372/10 wskazuje, że data ta ma znacznie i jednocześnie uznaje w tym samym wyroku, iż wobec opodatkowania opłatą skarbową w PRL w tej dacie określonych czynności, w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa krajowego i nie ma potrzeby stosowania ww. Dyrektywy, c) art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu wyroku, treści rozstrzygnięcia wynikającego z orzeczenia 7 sędziów NSA w sprawie II FPS 1/12, Powyższe uchybienia prawa procesowego miały w ocenie Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do oddalenia skargi i pozostawienia w obrocie prawnym decyzji podatkowych organu I i II instancji, w sytuacji gdy (i) obowiązkiem było wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z wnioskiem i oparcie się przy jego rozpoznaniu, także na dokumentacji będącej w posiadaniu organów podatkowych, przekazanej przez płatników, będącej w ich posiadaniu, mającej charakter dokumentów urzędowych do których treści organy podatkowe prowadzące postępowanie o charakterze inkwizycyjnym powinny się odnieść w treści decyzji, (ii) stwierdzenie na ich podstawie nadpłaty przynajmniej w zakresie wynikającym z tej dokumentacji, (iii) wyrok WSA jest wewnętrznie sprzeczny oraz pomija wyjaśnienie a) czy i w jaki sposób PRL opodatkowywał podwyższenie kapitału w drodze aportu przedsiębiorstwa, b) dlaczego było to zdaniem Sądu w ogóle możliwe, c) jakie znaczenie dla sprawy ma w ogóle sposób opodatkowania zmian umowy Spółki w PRL w świetle zmian Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG oraz orzeczeń TSUE. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości UE na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego tego, jak rozumieć zapis art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w stosunku do takiego Państwa jak Polska, które wstąpiło do UE po ostatniej nowelizacji Dyrektywy, a w dacie 1 lipca 1984 r. w państwie tym obowiązywały stawki podatku wyższe niż wymagane przez Dyrektywę, oraz czy podwyższenie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące czynności określonych przepisem art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy przy wstąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej ze stawki 0,1% do 0,5% jest sprzeczne z klauzulą stand-still ustaloną w ww. Dyrektywie. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia. 12. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pozostawał związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1519/10 z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiotowej sprawie. 13. Skarga kasacyjna wniesiona od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd podlega oddaleniu, jako, że podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. 14. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1519/10 wyjaśnił, że uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Postępowanie ze skargi S. Sp. z o.o. zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygniętym wyrokiem, o którym mowa. Odpowiadając na nie, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisko zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem – jak podniósł on, "zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego [...] podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej" (s. 7 – 8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w związku z tym przedstawionej na rozprawie argumentacji pełnomocnika Spółki, uznając za chybione twierdzenie , że w 1984 r. system prawny "nie pozwalał" na dokonanie czynności takiej, jak podjęta w rozpoznanej sprawie, gdyż przepisy obowiązującego wówczas ustawodawstwa nie przewidziały opodatkowania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek ten jest zbyt daleko idący, bowiem zdaje się on kategorycznie wykluczać przeprowadzenie operacji, w których wprost nie zdefiniowano ustawowo. Zbieżny z tym zapatrywaniem pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10. 15. W tym stanie rzeczy sugerowane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z art. 190 p.p.s.a. uznać należało za chybione, prawidłowa bowiem była ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji związanego stanowiskiem Sądu kasacyjnego, że wskazane przepisy u.p.c.c. nie pozostawały w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. W konsekwencji WSA w Szczecinie trafnie uznał, że decyzja odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty miała podstawę w obowiązujących przepisach prawa. 16. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one niezasadne już tylko z tego względu, że dotyczą skutków wyprowadzanych z rzekomego niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Ponieważ do naruszenia tego jednak nie doszło, zarzuty o charakterze proceduralnym uznać należało za chybione. 17. W kwestii natomiast zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1568/08). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddając kontroli rozstrzygnięcie organu administracji orzekał w warunkach związania stanowiskiem Sądu odwoławczego, tym samym zarzuty co do braków uzasadnienia należy ocenić jako nietrafione. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie było konieczne, bowiem sporna kwestia nie budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, a Trybunał Sprawiedliwości Unii europejskiej wielokrotnie wypowiadał się odnośnie zakresu stosowania Dyrektywy 69/335. 19. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.