III SA/Wa 2545/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi "C. " spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: "C." sp. z o.o. w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "C." spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: "C." sp. z o.o. w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką kapitałową, która w poprzednich latach osiągała zysk. Był on dzielony zgodnie z zasadami określonymi w K.s.h. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o przelaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu). Prawdopodobnym jest, że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Spółka zapytała czy po planowanym przekształceniu będzie zobligowana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu). Prezentując własne stanowisko wskazała, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika i tym samym nie będzie zobligowana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu), gdyż środki te nie są niepodzielonym zyskiem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Odwołując się do regulacji zawartych w K.s.h. Spółka wywiodła, że rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości lub w części na kapitał zapasowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku. Spółka przywołała pogląd wyrażony w literaturze, w myśl którego należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (np. na pokrycie straty z lat ubiegłych). Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej by twierdzić, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną. Reasumując stwierdziła, że "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w sposób zgodny z prawem. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów odwołał się do celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz przywołał fragment uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075). Jego zdaniem powołane przez Spółkę przepisy art. 191 i art. 192 K.s.h. nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Podział zysku w K.s.h. raz bowiem używany jest w odniesieniu do podziału zysku pomiędzy wspólników (art. 191 § 1 K.s.h.), innym razem dotyczy podziału w inny sposób (podziału nie między wspólników - art. 191 § 2, art. 192 K.s.h.). W rezultacie nie można jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie niepodzielony zysk powstaje (jest używane) wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. Taki brak jednolitego rozumienia terminu podział zysku w samych przepisach K.s.h. uniemożliwia, przy dokonywaniu wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., oparcie się na regulacjach K.s.h. Tym samym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę na autonomię prawa podatkowego. Wskazał, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Reasumując stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników spółki z o.o. od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy. Tym samym na Spółce - jako spółce kapitałowej nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa Minister Finansów wskazał, iż wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych między udziałowców oraz że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku"; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) przez pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych; - art. 217 Konstytucji przez nieuprawnione zawężenie zakresu zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, co prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując że stanowisko Ministra Finansów kłóci się z regułami wykładni systemowej, a ściślej z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi na gruncie K.s.h. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Należy również wskazać, iż zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1671/10 (opublikowanego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tym wyroku podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.