III SA/Wa 2498/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę -UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 1 marca 2010 r. K. D. dalej jako Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa uzytkowania wieczystego guntu oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów , przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściceila tej nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu 27 maja 2009 roku na podstawie umowy notarialnej zawartej przed Notariuszem J. R. w W. nr rep. [...] nabył wraz z żoną G. D. udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości położonej przy ulicy P. [...] przejętej przez Państwo na mocy przepisu art. 1 Dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Nabycia tego dokonali od Pani E. L. spadkobiercy dawnych właścicieli, która oświadczyła, że na mocy art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U Nr 50, poz. 278 i 279 dalej "Dekret") przysługują jej prawa i roszczenia do nieruchomości w tym o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i zwrot własności budynków. Zgodnie bowiem z postanowieniami Dekretu wszystkie nieruchomości położone na terenie m. st. Warszawy, a więc i działka położona przy ulicy P. [...], przeszła z dniem 21 listopada 1945 roku na własność gminy m. st. Warszawy, a następnie Skarbu Państwa, a poprzedni ich właściciele mogli ubiegać się na określonych warunkach o oddanie przejętych gruntów na własność czasową. W ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie poprzednicy prawni Pani E. L. złożyli i należycie opłacili wniosek o przyznanie własności czasowej nieruchomości, który wpłynął do Zarządu Miejskiego Miasta Stołecznego Warszawy w dniu 16 lutego 1949 roku. W związku z tym pani E. L. na mocy aktu notarialnego sprzedała Wnioskodawcy przysługujące jej prawa i roszczenia do nieruchomości wynikające z treści art. 7 dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym o oddanie ich w użytkowanie wieczyste względnie roszczenia o odszkodowanie za te nieruchomości (dalej wszelkie prawa i roszczenia do nieruchomości) za ustaloną cenę, a Wnioskodawca z żoną nabyli te prawa i roszczenia do nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej. Wraz z podpisaniem aktu notarialnego wypłacili na rzecz Pani E. L. ustaloną cenę, zatem prawa i roszczenia do nieruchomości wnioskodawca nabył z dniem 27 maja 2009 roku. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 roku zmienioną decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 roku oraz umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej dnia 27.10.2009 roku przed A. S. notariuszem w W. nieruchomość stanowiąca działkę ewid. [...] o obszarze 985 m2 została oddana Wnioskodawcy i jego żonie w użytkowanie wieczyste, a prawo to ujawniono w księdze wieczystej NR [...]. Jak wynika z postanowień powołanego powyżej aktu notarialnego w wyniku szeregu zdarzeń prawnych, w tym umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 27.05.2009 roku Rep. Nr [...] nabyli od spadkobiercy dawnego właściciela wszelkie prawa i roszczenia do gruntu niezabudowanej nieruchomości warszawskiej położonej przy ulicy P. [...] wynikające z przepisów dekretu warszawskiego i stali się w ten sposób następcami prawnymi poprzednich właścicieli. W związku z planowaną sprzedażą nabytego w ten sposób prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] (mylnie podano nr [...]) Wnioskodawca zwrócił się o interpretację w zakresie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego byłych właścicieli nieruchomości) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego nieruchomości może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), 2. Czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa? Zdaniem Skarżącego wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta St. Warszawy z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji sprzedaż (odpłatne zbycie) ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowienie tego prawa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Wskazał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Minister Finansów w dniu [...] maja 2012 r. dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Organ uznał, iż Skarżący z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. Stwierdził, że nabyte przez Wnioskodawcę (i jego żonę), od Pani E. L. (spadkobiercy dawnego właściciela), prawa i roszczenia wynikające z art. 7 powołanego dekretu, tj. roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu nr ewid. [...] o powierzchni 985 nr, nie mogą być utożsamiane z prawem własności lub z prawem użytkowania wieczystego. Zaznaczył, iż roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy aktu administracyjnego ustanawiającego na rzecz Wnioskodawcy (i jego żony), prawo użytkowania wieczystego oraz zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 27 października 2009r. o oddanie działki nr ewid. [...] w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym stwierdził, iż nie dochodzi do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca (i jego żona) nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej tj. umowy z dnia 27 maja 2009 r., stał się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu stanowiącego działkę nr ewid. [...]. Zdaniem organu w znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy (i jego małżonki) użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Wskazał, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy (i jego małżonki) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż skoro Skarżący prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabył w 2009r. to jego odpłatne zbycie, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu oraz zawarcie z Prezydentem m. st. Warszawy umowy użytkowania wieczystego gruntu może być traktowane jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji sprzedaż przez Skarżącego ustanowionego w ten sposób prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż decyzja o zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz przywraca stosunki sprzed wywłaszczenia. Zaznaczył, iż decyzja z dnia 3 sierpnia 2009 r. ustanawiająca prawo wieczystego użytkowania na rzecz K. i G. D. stanowiła zatem realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi "gruntu warszawskiego" - jest to substytut, równoważnik utraconego prawa własności. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia jest, że rekompensata za wywłaszczenie odbyła się poprzez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a nie zwrotu własności. Bezspornym jest także, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Prezydent m. st. Warszawy dokonał rozpatrzenia wniosku złożonego przez pierwotnego właściciela nieruchomości w roku 1949. Skarżący zaznaczył, iż został w dniu 27 maja 2009 r. następcą prawnym pierwotnego właściciela nieruchomości w skutek nabycia praw i roszczeń do gruntu. Podniósł, iż dekret, w swoich przepisach nie wskazuje sposobu w jaki ma nastąpić wstąpienie w sferę stosunków prawnych w miejsce drugiej osoby (sukcesja). W związku z tym nieuzasadniona jest dyskryminacja następców prawnych nabywających prawa i roszczenia do wspomnianych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, w stosunku do następców nabywający prawa i roszczenia w drodze dziedziczenia. Zaznaczył, iż dotychczasowa linia orzecznicza sadów administarcyjnyc wskazuje, że zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603) oraz wcześniejszej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości jest restytucją - taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn.. akt FPS 7/96). Zdaniem Skarżącego pogląd ten ma także swoje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 582/2008) stwierdzający, że decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa Skarżący. W ocenie Skarżącego pomimo, iż ww. orzeczenia dotyczą przepisów o gospodarce nieruchomościami należy je odnieść także do sytuacji użytkowania wieczystego ustanowionego na mocy art. 7 Dekretu, bowiem ustanowienie ww. prawa jest jedyną możliwą formą rekompensaty i przywrócenia przynajmniej zbliżonego stanu do tego sprzed wywłaszczenia (jest to w pewnym sensie namiastka prawa własności). Stwierdził, iż w przeciwnym wypadku zachowanie to byłoby naruszające konstytucyjną zasadę równości. Powyższe stanowisko poparł sam Minister Finansów w Interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. (nr IPPB4/415-236/09-2/SP). Zdaniem Skarżącego wydanie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na jego rzecz (na podstawie art. 7 dekretu) oraz zawarcie przez niego z Prezydentem m. st. Warszawy umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego sprzedaż przez Skarżącego ustanowionego w ten sposób prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warzsawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd tutejszego Sądu, zaprezentowany w wyroku z dnia 29 września 2006 III SA/WA 1541/06, jak również w wyroku z dnia 5 marca 2013r. III SA/Wa 2606/12, które zapadły w analogicznych, jak rozpoznawana sprawach. Odnosząc się do zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie Skarżący wraz z małżonką nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na obszarze miasta stołecznego Warszawy. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które to uprawnienia Skarżący wraz z małżonką nabyli odpłatnie od spadkobierczyni wywłaszczonego właściciela nieruchomości. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Strony skarżącej i jego małżonki użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny. Przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o quasi -- restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości, poprzez dyskryminację następców prawnych nabywających prawa i roszczenia do wspomnianych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w stosunku do następców nabywających praw i roszczenia w drodze dziedziczenia. Po pierwsze zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, po drugie cechą relewantną w przypadku sytuacji Skarżącego w odróżnieniu od spadkobierców jest to, że stał się on podmiotem praw i obowiązków wynikających z art. 7 Dekretu z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Wskazać także należy, że powołane w skardze wyroki NSA z dnia 17 grudnia 1996r. FPS 7/96 oraz WSA z dnia 9 lipca 1998 III SA/Wa 582/08 dotyczą innych stanów faktycznych, aniżeli ten występujący w rozpoznawanej sprawie ( na co zwracał uwagę sam Skarżący) i z tych względów argumentacja w nich zawarta nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona zmiana interpretacji narusza art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo wskazał w zmienionej interpretacji indywidualnej, że termin pięcioletni o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku w którym Skarżący i jego żona nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, gdyż w tym roku uzyskali oni prawo w swej treści zbliżone do własności tej nieruchomości i od tej daty mogli już to prawo zbyć. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.