I FSK 1443/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/12 w sprawie ze skargi N. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") wskazała, że na podstawie zawartych umów świadczy na terytorium Polski kompleksowe usługi o charakterze marketingowym na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów. Usługi obejmują szereg różnorodnych działań marketingowych. W ramach tych usług spółka ponosi wydatki między innymi na upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty reklamujące zleceniodawców lub ich produkty. Powyższe upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty są następnie nieodpłatnie rozdawane lub w inny sposób nieodpłatnie dystrybuowane zgodnie z zakresem świadczonych przez spółkę usług. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu spółki z tytułu świadczonych przez spółkę usług. Spółka wystawiając faktury dla za wykonane usługi, w cenie tych usług uwzględnia również wartość towarów, które zostały wykorzystane w ramach akcji marketingowych. Na podstawie zawartych umów spółka również nabywa kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, w ramach których następują przekazania materiałów promocyjno-reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty i inne. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą m.in. wartość zakupionych artykułów promocyjno-reklamowych, upominków, nagród. Również, na podstawie zawartych umów spółka nabywa usługi organizacji promocji polegające na tym, że kontrahent współpracuje przy opracowywaniu koncepcji działań pozwalających na dotarcie do konsumentów, opracowuje plany i harmonogramy poszczególnych działań promocyjno-reklamowych, koordynuje czynności dotyczące działań promocyjno-reklamowych, w tym związane z pakowaniem i kompletowaniem towarów wskazanych w zleceniu wydanym przez spółkę w celu przygotowania zestawów reklamowych przeznaczonych dla odbiorców promocji. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą, w przypadku, w którym do przygotowania zestawów reklamowych użyte są produkty będące własnością kontrahenta, również koszt przeznaczenia produktów na wykonanie usług przez kontrahenta. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1) Czy czynność polegająca na przekazaniu towarów m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT")? 2) Czy w przypadku nabywania usług marketingowych, w ramach których następują bezpłatne przekazania towarów lub usług m (j.w.), spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu świadczonych usług marketingowych? 3) Czy w przypadku nabywania usług organizacji promocji, polegających na współpracy przy organizowaniu działań promocyjnych m.in. poprzez organizację i koordynację kompletowaniu pakietów, przygotowywaniu ich do wysyłki oraz organizowaniu wysyłki przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu świadczonych przez kontrahenta usług organizacji promocji? W zakresie pytania nr 1, spółka wskazała, że jej zdaniem, czynność polegająca na przekazywaniu przez spółkę towarów, m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług będących następnie przedmiotem przekazania w ramach świadczonych przez spółkę usług. W zakresie pytania numer 2 i 3, spółka powołała się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i h) ustawy o VAT wskazała, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem spółki związek ten powinien być interpretowany szeroko, nie tylko jako związek bezpośredni, gdy na przykład nabywane towary służą dalszej odsprzedaży, ale również jako związek pośredni, z jakim będziemy mieli do czynienia w przypadku zakupów o charakterze ogólnym, jak zakup materiałów biurowych czy też usługi marketingowe. Spółka stwierdziła, że aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów. Wobec tego spółka stwierdziła, że wydatki związane z usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na jej obroty. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 1, 2 i 3 za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem spółki, że w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność przekazania towarów na rzecz osób trzecich w ramach świadczenia usług marketingowych nie jest nieodpłatną dostawą towarów, czy nieodpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże usługa marketingowa świadczona przez spółkę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim jest jednym z jej elementów nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i dostawa towarów na rzecz osoby trzeciej. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich dokonuje zleceniodawca, który zleca wnioskodawcy przedmiotową usługę. Obie czynności wykonywane przez spółkę podlegają opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał, że wydanie przez spółkę towarów osobom trzecim, których koszt jest wliczany w cenę świadczonych przez spółkę usług marketingowych stanowi dla spółki odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2 organ podatkowy uznał, że spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów. Natomiast spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim, bowiem nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywanych przez kontrahenta na rzecz osób trzecich. Odnośnie pytania nr 3 organ podatkowy wskazał, że spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług organizacji promocji z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów. Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez kontrahenta zestawów reklamowych, przekazywanych następnie wskazanym w zleceniu adresatom, bowiem wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez kontrahenta na rzecz adresatów. Po uprzednim wezwaniu organu od usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację; art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług marketingowych oraz usług organizacji promocji; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu i błędną subsumpcję stanu faktycznego oraz wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), polegającego na dokonaniu oceny prawnej innego, niż przedstawiony we wniosku stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. Sąd I instancji wyjaśnił, że negując stanowisko spółki, organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 8 ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów dokonując wykładni tych przepisów zaprezentował w zaskarżonej interpretacji stanowisko odmienne od funkcjonującego dotychczas stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu wpływ na zmianę stanowiska organu miało orzeczenie TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), C-55/09 Baxi Group Ltd), co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w znaczącej części oparte zostało na uzasadnieniu Trybunału. Analizując powyższy wyrok organ doszedł do przekonania, że wydanie w realiach sprawy będącej przedmiotem interpretacji przez spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla spółki odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd zauważył, że już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-55/09, wydawane były przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych zgodne ze stanowiskiem skarżącej spółki. W opinii Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację poprzez pryzmat przytoczonego orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, ze szczególną ekspozycją przywołanej tamże tezy (co do zasady – oczywiście prawidłowej - tj., że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, ale obejmuje również także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami) zatracił z pola widzenia kwestię o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie towarów (nagród) będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową. W kontekście powyższego, według Sądu, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska skarżącej spółki jedynie przez pryzmat przedmiotowego orzeczenia TSUE podjętego w sprawie C-55/09 jest niewystarczająca. Według Sądu I instancji ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że wręczanie towarów (nagród) jest nierozerwalnie związane z kompleksową usługą promocyjno-reklamową świadczoną przez spółkę na rzecz klienta. Tymczasem Minister Finansów do kwestii świadczenia kompleksowego przewijającej się wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych odniósł się jedynie przez wskazany fragment uzasadnienia – dyskontując na potrzeby interpretacji tezę wynikającą z wyroku TSUE w sprawie C-55/09 co do pojęcia "dostawy" towarów. Sąd nie podzielił również stanowiska organu, iż dostawa wskazanych w stanie faktycznym towarów (nagród) jest czynnością nieodpłatną. Jej koszt mieści się bowiem w cenie usługi marketingowej. Bezspornym pozostaje, że kosztu nagrody nie ponosi konsument - odbiorca nagrody, ale jest to charakterystyczna cecha usług marketingowo reklamowych. Koszt ponosi ten, kto odnosi potencjalną korzyść. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik reprezentujący Ministra Finansów, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka/kontrahent spółki świadczy kompleksową usługę marketingową/usługę organizacji promocji, której elementem składowym jest dostawa towarów opisanych we wniosku osobom trzecim/adresatom - co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organ wydając interpretację wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i w całości orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że problem stanowiący istotę sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką był już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13; z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 597/13 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www. nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach zostało sformułowane w zbliżonym stanie faktycznym jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację, wobec czego skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to całkowicie aprobuje. W powołanych orzeczeniach wskazywano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), ze szczególnym uwzględnieniem uwag i wniosków odnoszących się do sprawy C-55/09. W wyroku z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09, Trybunał orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 Dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Podzielając argumentację zawartą w w/w wyrokach TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13 sformułował tezę, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę powołana wyżej teza zasługuje na pełną aprobatę. Podkreślenia przy tym wymaga, że również organ podatkowy w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w dużej mierze oparł swoje stanowisko na tezach wyroków TSUE wydanych w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), prawidłowo odnosząc je do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak nie można podzielić opinii Sądu I instancji, jakoby organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację poprzez pryzmat uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, zatracił z pola widzenia fundamentalną dla sprawy kwestię, że nieodpłatne przekazanie towarów (nagród) będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową. Organ podatkowy odniósł się bowiem do kwestii kompleksowości usług i odmiennie niż skarżąca spółka uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wobec tego zgodzić się należy z wnoszącym skargę kasacyjną organem podatkowym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami, których odbiorcami są dwa różne podmioty. Co za tym idzie wydanie przez spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla skarżącej spółki odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazać należy, że w zaskarżony wyroku Sąd I instancji stwierdził, że implikacją przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, ale z dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane jest naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT - poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż faktury otrzymane z tytułu świadczenia usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej wydania towarów promocyjnych, w związku z czym skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, w której dotyczy on wydania towarów promocyjnych. Jednak z uwagi na zaakceptowanie stanowiska organu co do uznania, że w opisanej we wniosku o interpretacji sytuacji występują dwa odrębne świadczenia, ocena Sądu I instancji co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT nie jest prawidłowa. W świetle zaprezentowanej wyżej argumentacji, zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przy tym, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w związku z czym wydał rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w art. 188 P.p.s.a. Przepis art. 188 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki NSA: z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, publ. OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07), przy czym w niniejszej sprawie organ podatkowy w treści skargi kasacyjnej sformułował alternatywny wniosek o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 P.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 pkt 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz oddalił skargę spółki N. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.