I FSK 1868/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 276/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 276/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 grudnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 20 września 2012 r. określił A.L. (dalej jako "skarżący") działającemu pod firmą P.H.U. E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży palet drewnianych oraz pojemników i koszy siatkowych. W ewidencji zakupu ujął łącznie 102 faktury VAT, wystawione w badanych okresach rozliczeniowych 2011 r., a dokumentujące zakup palet od firmy Fabryka [...] sp. j. w B. Z faktur wynika, że płatności dokonano gotówką. Według ustaleń organu podatkowego Fabryka [...] nie była sprzedawcą towaru wskazanego w zaewidencjonowanych i rozliczonych przez podatnika fakturach. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę na podstawie zebranych przez organ I instancji dowodów i uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Wskazał, że podatnik dokonując transakcji z Fabryką [...], w opisanych przez siebie okolicznościach, nie dołożył minimalnej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Zdaniem organu, zarówno wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jak i sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym pozwoliłoby na stwierdzenie, że kontrahent podatnika podszywa się pod firmę wcześniej działającą na rynku i dokonuje sprzedaży palet w sposób nieuczciwy i nierzetelnie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy podkreślił, że podatnik, dokonując szeregu transakcji z jedną firmą, nie dokonał żadnych sprawdzeń wiarygodności danych zawartych w otrzymanych fakturach. Organ odwoławczy wskazał również na okoliczności nawiązania współpracy oraz jej przebieg, że została nawiązana i była prowadzona drogą telefoniczną z osobą znaną tylko z imienia, która podawała się za przedstawiciela Fabryki [...], nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów to potwierdzających. Dokonywano transakcji wyłącznie gotówkowych. Przekazywano znaczne kwoty nieznanym osobom (kierowcom dostarczający towar) bez pokwitowań. Z faktu, że te wszystkie okoliczności dotyczące nabycia towarów nie budziły niepokoju, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności dokonywanych transakcji z dostawcą posługującym się danym Fabryki [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dysponował towarem w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ale towar ten nie pochodził od legalnie działającej spółki jawnej Fabryka [...]. W ustalonym stanie faktycznym organ nie dał wiary, że podatnik działał w dobrej wierze albo nie miał wiedzy i świadomości co do charaktery dokonywanych zakupów. Wskazał na brak pisemnych umów, brak korespondencji handlowej, brak pisemnych zamówień, płatności w gotówce, brak potwierdzenia płatności przez osoby, które odbierały pieniądze, brak weryfikacji wiarygodności osób podających się za przedstawiciela kontrahenta. Zauważył też, że prowadzenie ewidencji księgowych podatnik powierzył profesjonalnej firmie, nie było zatem przeszkód aby podmiot ten sprawdził wiarygodność kontrahenta we właściwym organie podatkowym np. w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A.L. wniósł o uchylenie decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 12 czerwca 2013 r. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie mimo, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, iż faktury dokumentujące nabycie towaru stwierdzają czynności, których nie dokonano oraz naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122 w zw. z art. 180 §1 , art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, że nie dochodziło do transakcji nabycia towaru przez skarżącego, gdy faktycznie ich dokonywano; nieustalenie rzeczywistego wystawcy faktur kwestionowanych w toku postępowania, pominięcie dowodów zebranych u kontrahentów skarżącego w toku czynności sprawdzających przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. danie wiary oświadczeniom i dokumentom przedstawionym przez J.S. i D.B., brak weryfikacji tego materiału dowodowego; odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego i jego konkubiny oraz ustalenie, że skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikacji kontrahenta – firmanta. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy ograny podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę Fabryka [...], dokumentujących nabycie towarów handlowych, powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie kwestionował bowiem korekt w zakresie podatku należnego. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, że skarżący dysponował towarem, który następnie sprzedał, ale nie jest znane źródło pochodzenia tego towaru. Skarżący nie nabył bowiem tego towaru od firmy wskazanej w 102 fakturach VAT wystawionych w I, II, III i IV kwartale 2011 r. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organy podatkowe stwierdziły, że jeśli skarżący nie nabył towarów handlowych od podmiotu wskazanego w fakturach, to nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu z ustaleń faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący nie nabył towarów od firmy Fabryka [...]. Skarżący nie potrafił wskazać faktycznych danych kontrahenta, nie znał też danych osobowych pana J., który występował jako przedstawiciel spółki jawnej, które to dane umożliwiłyby identyfikację tej osoby. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady jaką jest istnienie takiego prawa, dlatego organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11). W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że skarżący nie podjął żadnych czynności, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności jedynego dostawcy towarów handlowych w I, II, III i IV kwartale 2011 r. Sąd uznał, że za czynności takie nie można uznać sprawdzenia firmy w internetowej Panoramie Firm. Sąd wyjaśnił, że skarżący nie posiadał danych rzekomego przedstawiciela spółki jawnej [...], nie żądał od niego przedstawienia umocowania do działania w imieniu tej spółki, nie potwierdził w spółce, że osoba taka jest jej przedstawicielem, nie dokonał wreszcie sprawdzenia firmy od której nabył towar handlowy o znacznej wartości w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Zdaniem Sądu zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Sąd stwierdził, że również okoliczności nawiązania współpracy z jedynym dostawcą towarów handlowych oraz przebieg transakcji, w szczególności uzgodnienia co do istotnych warunków transakcji wyłącznie telefoniczne, kilkakrotne zmiany numeru telefonu, gotówkowe płatności znacznych kwot nieznanym osobom (kierowcy dostarczający towar) bez pokwitowania, nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w części, tj. w zakresie punktu I, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie tego przepisu pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego towarów (podstawa do obniżenia podatku należnego) stwierdzają czynności, które nie zostały udokumentowane, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec tego wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, a następnie jej uwzględnienie, stosownie do wniosków pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie procesowym z 12 czerwca 2013 r., tj. na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego sprawy, a skargę kasacyjną opiera wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie tego przepisu pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego towarów stwierdzają czynności, które nie zostały udokumentowane, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od ustanowionej w cytowanych przepisach generalnej zasady, ustawodawca przewidział wyjątki m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który przewiduje, że nie można obniżyć podatku należnego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą dokumentującą czynności które w ogóle nie zostały wykonane, ale także w przypadku gdy dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje wyłącznie taka faktura która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, w tym co do stron tej transakcji. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący udokumentował zakup palet posługując się fakturami VAT, gdzie jako wystawca figuruje Fabryka [...]. Niewątpliwym zatem jest, że wspomniane faktury są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (faktury fikcyjne) albowiem Fabryka [...] nie dokonała dostawy na rzecz skarżącego. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. uzyskał informację, że Fabryka [...] nie figuruje w bazie POLTAX Urzędu, a pod numerem NIP wskazanym w zakwestionowanych fakturach figuruje Fabryka [...] w likwidacji. Z oświadczeń złożonych przez wspólników Fabryki [...] wynika, że wspólnikom spółki nie jest znana firma skarżącego i nie dokonywali z tą firmą żadnych transakcji, faktury w spółce wystawiała i podpisywała pracownica, podpisy na okazanych fakturach nie są podpisami wspólników, faktury spółki miały także inną szatę graficzną, niż okazane, co potwierdzono poprzez dołączenie faktury z 29.11.2010 r. nr [...] oraz wskazanie, że spółka wystawiała faktury korzystając z programu [...]. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M.A. do końca 2008 r. była wspólnikiem w Fabryce [...]. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie zna skarżącego, swoje udziały w spółce sprzedała w 2008 r. J.S. W okresie pracy w spółce nie zajmowała się wystawianiem faktur, ale pieczątka na okazanych fakturach jest podobna do używanej w 2008 r. Odnośnie nawiązania współpracy z firmą Fabryka [...] skarżący wyjaśnił, że telefonicznie zgłosił się do niego przedstawiciel tej firmy pan J. z którym dokonywał wszystkich transakcji związanych z nabyciem towarów handlowych. Warunki i terminy dostaw były uzgadniane telefonicznie, co potwierdziła konkubina skarżącego T.P. Przy dostawie towaru skarżący otrzymywał fakturę i płacił za towar gotówką kierowcom, którzy towar przywozili, nie pobierając pokwitowań. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącego wykazały, że skarżący dysponował towarem, który sprzedał kontrahentom. W szczególności badano, kto odpowiadał za transport towaru, gdy nabywcy korzystali z przewoźników sprawdzano dowody potwierdzające ten transport, sprawdzano formę płatności za towar, wpływy z tytułu sprzedaży na rachunek bankowy skarżącego, a także komu następnie kontrahenci skarżącego i w jakich ilościach sprzedawali zakupiony od niego towar. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż skarżący dysponował towarem, który następnie sprzedał, ale nie jest znane źródło pochodzenia tego towaru. Skarżący nie nabył bowiem tego towaru od firmy wskazanej w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w I, II, III i IV kwartale 2011 r. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że jeśli skarżący nie nabył towarów handlowych od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, to nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe prawidłowo zastosowany przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro strona skarżąca nie podważa okoliczności faktycznych sprawy, to zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zarzutem bezpodstawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia strony skarżącej, że organy podatkowe dokonały nieuprawnionego uzupełnienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dodanie, że w regulacji tej chodzi o fikcyjność transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Przyjęte przez organy podatkowe rozumienie tego przepisu jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1557/10 (publ. LEX nr 1069282), z którego wynika jednoznacznie, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Wspomnieć także należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się m.in. na wyrok z 6 września 2012 r. sygn. C - 324/11, w którym TSUE stwierdził, że jeśli podmiot podjął wszelkie działania jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem – czy to w zakresie VAT czy w innej dziadzinie – może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Określenie działań jakich podjęcia w konkretnej sprawie można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszy etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Mając na względzie wnioski płynące z orzecznictwa TSUE zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe wykazały brak należytej staranności skarżącego przy prowadzeniu swoich spraw, o czym świadczą okoliczności nawiązania współpracy z jedynym dostawcą towarów oraz przebieg dokonywanych transakcji, w szczególności uzgodnienia co do istotnych warunków transakcji wyłącznie telefoniczne, kilkakrotne zmiany numeru telefonu, płatności wyłącznie gotówkowe, płatności znacznych kwot nieznanym osobom (kierowcy dostarczający towar) bez pokwitowania, nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie stanowisko zaprezentowane w postanowieniu NSA w składzie 7 sędziów z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13 nie orzekł o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a wniosek pełnomocnika strony złożony w tym zakresie zostanie przekazany do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości nastąpiło na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie, tj. trudna sytuacja materialna skarżącego, która stanowiła również podstawę do przyznania mu prawa pomocy. Ponadto wzięto pod uwagę nakład pracy pełnomocnika reprezentującego organ podatkowy uwzględniając, że rozpoznawana sprawa jest tożsama ze sprawą o sygn. akt I FSK 1842/13.