III SA/Wa 2661/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – B. Limited z siedzibą na Cyprze wystąpiła 27 lutego 2012 r. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i będącą rezydentem Republiki Cypru. Skarżąca planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: "SKA"), która będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. W związku z tym komplementariuszowi SKA przysługuje wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Skarżąca kupi akcje SKA od innych akcjonariuszy. Akcje SKA, które obejmie Skarżąca, nie będą się wiązać z przyznaniem jej jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA. W związku z tym Skarżąca zapytała, czy objęcie przez nią akcji SKA spowoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Spółka będzie zobowiązana opłacać polski podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki nabycie przez objęcie przez nią akcji SKA nie powoduje nie powoduje powstania zakładu Spółki na terytorium Polski. Skarżąca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Spółka nie będzie zobowiązana opłacać polskiego p.d.o.p. Według Spółki art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", wskazujący co należy rozumieć pod pojęciem zagranicznego zakładu, odsyła wprost do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Spółki, ze względu na jej rezydencję dla celów podatkowych w Republice Cypru, zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, zwana dalej "Umową polsko-cypryjską"). Umowa polsko-cypryjska definiuje zakład w art. 5 ust. 1 podając, iż określenie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej, aby można było mówić o zakładzie muszą być zatem spełnione jednocześnie wszystkie przesłanki wskazane w ww. umowie. Przede wszystkim musi istnieć konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jakaś konkretna siedziba. Może to być np. biuro. Istotne jest, aby istniała w państwie położenia zakładu jakaś przestrzeń do dyspozycji podmiotu posiadającego zakład. "Działalność zakładu musi rozpoczęta także z pewnym stopniem przekonania o jej stałości". Stałość oznacza powiązanie określonej działalności z danym punktem geograficznym na dłuższy czas. Ostatnią, przesłanką jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż w państwie, w którym jest zakład, wyznaczona jest przynajmniej jedna osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw danego podmiotu i osoba ta jest w pełni zależna od tego podmiotu. Działania ww. osoby muszą mieć charakter rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej. Samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Posiadanie akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta Polski nie oznacza, iż posiada ona zakład na terytorium Polski. Taką interpretację potwierdza art. 5 ust. 6 Umowy polsko-cypryjskiej, gdzie stwierdzono, iż fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Sama kontrola nad innym podmiotem nie powoduje posiadania zakładu przez spółkę w innej jurysdykcji podatkowej. Do kwalifikacji, iż powstał zakład, konieczne jest spełnienie ww. przesłanek istnienia placówki, która ma charakter stały i prowadzenia za jej pośrednictwem częściowej lub całkowitej działalności gospodarczej. Konstrukcja SKA nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - komplementariuszy, akcjonariuszy. Zgodnie z ustawą z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., zwana dalej: "K.s.h.") akcjonariuszom przyznano wyłącznie prawo: reprezentacji SKA jako pełnomocnik (art. 138 K.s.h.); uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 K.s.h.); głosu z akcji (art. 145 K.s.h.); udziału w zysku (art. 147 K.s.h.). Komplementariuszom przysługują uprawnienia związane z prowadzeniem działalności lub prawem reprezentacji SKA (bez specjalnego pełnomocnictwa). Zróżnicowanie w zakresie podziału kompetencji w ramach SKA podkreśla odesłanie zawarte w art. 126 K.s.h., zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W przekonaniu Spółki jej stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z: 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3345/10, z 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/10, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników p.d.o.p.) z tytułu udziału w SKA. Według Skarżącej, w świetle ww. uchwały, dywidenda otrzymana z SKA nie może być uznana jako dochód Spółki z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej, podczas gdy NSA z taką argumentacją się nie zgadza. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę będącą rezydentem Cypru uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem p.d.o.p. Podatnikami w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych są jej wspólnicy. W sprawie podatnikiem z tytułu posiadania udziału w polskiej SKA byłaby spółka z siedzibą na Cyprze (osoba prawna). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej SKA, co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Organ, dokonując analizy czy postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania ww. dochodów, uznał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wskazał też, że w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto zasadę (potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD), że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z tym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Minister odwołał się też do treści art. 5 ust. 1, 3, 4 oraz art. 3 ust. 1 lit. h) i f), ust. 2, art. 7 Umowy polsko-cypryjskiej oraz literatury międzynarodowego prawa podatkowego w zakresie powstania zakładu. Minister w związku z tym uznał, że skoro Spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej SKA uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a SKA posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 K.s.h., jest zobowiązana do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje cele gospodarcze, należy uznać, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta konstytuuje powstanie zakładu, co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) Umowy polsko-cypryjskiej. Gdy spółka cypryjska ustanowi na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej SKA), Polska ma prawo opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej, uzyskiwanych przez ten zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. W konsekwencji stanowisko Skarżącej, że objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Spółki na terytorium Polski jest nieprawidłowe. Minister podkreślił, że Spółka we wniosku wskazała tylko wyroki, które potwierdzają jej stanowisko, jednakże istnieją orzeczenia, które potwierdzają stanowisko przeciwne, zaprezentowane w interpretacji (wyrok NSA z 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10. Minister wskazał też, że nie ma jednolitości w orzecznictwie. Pismem z 12 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 17 lipca 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 Umowy polsko-cypryjskiej - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się z argumentacją Ministra, zgodnie z którą posiadanie akcji SKA, posiadającej siedzibę na terytorium RP, skutkuje powstaniem zakładu dla każdorazowego posiadacza jej akcji, gdyż oznaczałoby to, że każdy nierezydent, który stanie się posiadaczem akcji SKA (nawet jeżeli nabędzie je na giełdzie papierów wartościowych) będzie posiadał zakład na terytorium RP. Spółka, jako akcjonariusz, jest całkowicie biernym wspólnikiem i nie można mówić o wykonywaniu przez nią w Polsce jakiejkolwiek działalności, w tym działalności gospodarczej. Objęcie więc akcji SKA nie spowoduje powstania zakładu na terytorium Polski i w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski nie powinna ona być zobowiązana do opłacania polskiego p.d.o.p. W świetle uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, otrzymaną przez Skarżącą dywidendę z SKA należałoby zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dopiero z chwilą jej otrzymania Skarżąca uzyska przychód. Według NSA otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej i nie może być uznana jako dochód Skarżącej z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej. Stanowisko to ma potwierdzenie w ww. wyrokach WSA w Warszawie oraz wyroku WSA w Poznaniu z 29 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 163/12, wyroku NSA z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10, wyroku WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11 oraz w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1314/11. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu między Ministrem Finansów, a Skarżącą pozostaje to, czy akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową mającą osobowość prawną, z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej. W konsekwencji, czy zgodnie z Umową polsko-cypryjską przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu bycia akcjonariuszem w polskiej SKA, powinny być opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że kluczowe znaczenie w sprawie rozstrzygnięcia wskazanego ww. problemu ma podjęta przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwała z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w ww. uchwale. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 r., ma również zastosowanie w sprawie, albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów. NSA, uzasadniając stanowisko, podniósł, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. NSA wskazał również, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. NSA w konkluzji stwierdził, iż przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze niewypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją ww. przepisu jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszom SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą bowiem chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Akcjonariusz w SKA jest ponadto jedynie inwestorem pasywnym, lokującym środki finansowe w SKA, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, ale w celu osiągnięcia zysku z tytułu posiadania akcji w SKA. Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza jest art. 126 K.s.h., zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Sąd mając na względzie ww. uchwałę NSA oraz ww. argumentację odnoszącą się do pozycji prawnej akcjonariusza SKA, stwierdza, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Zdaniem Sądu błędne było więc przyjęcie przez Ministra, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, w związku z czym zyski przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwane przez ten zakład podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z tym, aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy mogą być opodatkowane przychody Spółki z tytułu zysku uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce przez zakład. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 ww. umowy "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki określono w ust. 3-6 art. 5 ww. umowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) ww. umowy określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. NSA w wyroku z 3 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 975/10 stwierdził, że "(...) dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Sąd podzielając prezentowany pogląd oraz stwierdza, iż w sytuacji gdy SKA prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, przychód Spółki - jej akcjonariusza – z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania przez Spółkę prawa majątkowego w postaci akcji SKA, a nie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Z istoty definicji zakładu zawartego w art. 5 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej wynika natomiast, że jest to stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, iż posiadanie przez akcjonariusza akcji w SKA – przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów Umowy polsko-cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Skoro Skarżąca, jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Ministra Finansów, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta oznacza posiadanie zakładu "co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) Umowy polsko-cypryjskiej". Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego oznaczałoby sytuację, iż Spółka jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA i nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, ale posiada zakład, który służy prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa, co stanowiłoby ewidentną sprzeczność. Dlatego też w ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego objęcie akcji SKA przez Skarżącą powoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy polsko-cypryjskiej, narusza wskazane przepisy Umowy. Sąd stwierdza również, że skoro definicja zakładu zawarta jest w Umowie polsko-cypryjskiej, w sprawie nie ma zastosowania definicja "zagranicznego zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Minister Finansów, rozpoznając ponownie wniosek o interpretację i wydając nową interpretację, powinien uwzględnić ww. ocenę prawną Sądu. Sąd w związku z tym, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. ----------------------- 11