I SA/Po 15/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: Spółka z o.o.) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług w zakresie skorygowania danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu [...] kwietnia 2011 r. firma "Y." GmbH & Co. KG złożyła wniosek o zwrot podatku VAT z faktur wystawionych w Polsce za okres od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] grudnia 2010 r. w kwocie [...] zł. Faktury dołączone do wniosku dotyczyły nabycia paliwa do samochodów ciężarowych stanowiących własność wnioskodawczyni - firmy "X." Sp. z o.o. Stan ten był spowodowany zawarciem między "Y." GmbH & Co. KG. a wnioskodawczynią w dniu [...] umowy mającej za przedmiot wynajem kart paliwowych. Zgodnie z postanowieniami tej umowy zainteresowana Spółka z o.o. była uprawniona do używania kart paliwowych firmy "Y." GmbH & Co. KG do tankowania paliwa do swoich samochodów ciężarowych. W zamian firma "Y." GmbH & Co. KG obciążała Spółkę z o.o. kosztami tego paliwa, wystawiając na nią w systemie miesięcznym faktury VAT (rozliczane przez wnioskodawczynię – Spółkę z o.o. na zasadzie odwrotnego obciążenia). Na bazie powyższego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił w formie decyzji firmie "Y." GmbH & Co. KG prawa do zwrotu podatku VAT argumentując, że faktycznym nabywcą paliwa była zainteresowana Spółka z o.o. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prawa do odliczenia może skorzystać tylko ten podatnik, na którego rzecz następuje dostarczenie towarów dających prawo do odliczenia. Wnioskodawczyni chce więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych na "Y." GmbH & Co. KG. W tym celu Spółka z o.o. zwróciła się do dostawców paliwa o korektę faktur VAT i wystawienie ich bezpośrednio na nią, jako że to ona była faktycznym nabywcą paliwa (stroną umowy kupna-sprzedaży). Zatem faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji. Niestety dostawcy paliwa ze względu na zamknięty okres sprawozdawczy odmówili zainteresowanej Spółce z o.o. wystawienia faktur korygujących. W tej sytuacji wnioskodawczyni zamierza wystawić noty korygujące, które spowodują, że faktury VAT będą odzwierciedlać faktyczny przebieg transakcji. W notach korygujących zainteresowana Spółka z o.o. wskaże siebie jako nabywcę paliwa. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni - Spółka z o.o. zadała pytanie, czy ma ona prawo do skorygowania danych nabywcy z "Y." GmbH & Co. KG na "X." Sp. z o.o. poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT za paliwo nabyte przez wnioskodawczynię, a błędnie zafakturowane na "Y." GmbH & Co. KG, a następnie odliczyć zawarty w nich podatek VAT naliczony? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że może ona skorygować notą korygującą wszystkie dane dotyczące nabywcy towaru, tak aby odpowiadały one rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Zdaniem zainteresowanej Spółki z o.o., faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji kupna -sprzedaży, a zatem w polu "nabywca" powinna wymieniać faktycznego nabywcę i dlatego winna zostać skorygowana. W przedstawionym opisie sprawy Spółka z o.o. nabywała do swoich samochodów ciężarowych paliwo i wykorzystywała je do świadczenia usług transportu towarów, czyli do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako bezsporny Spółka z o.o. uznała fakt (potwierdzony również w ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), że faktycznej zapłaty za paliwo dokonywała co prawda "Y." GmbH & Co. KG, ale według wnioskodawczyni stroną transakcji kupna-sprzedaży była Spółka z o.o. Niemożność odliczenia podatku naliczonego przez zainteresowaną Spółkę z o.o. z faktur VAT spowoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT, skoro "Y." GmbH & Co. KG nie ma prawa do zwrotu podatku VAT. Wnioskodawczyni podniosła, że jako nabywca towaru nie ma prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na to, że nie otrzymała prawidłowo wystawionych faktur VAT. Z tego też względu Spółka z o.o. rozważa użycie instytucji noty korygującej. Przytaczając treść § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz powołując się na wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., o sygn. akt I FSK 818/07, Spółka z o.o. stwierdziła, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwe jest skorygowanie notą korygującą wszystkich danych nabywcy. W opinii zainteresowanej Spółki z o.o. nie do przyjęcia jest sytuacja, w której nie może ona skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę. W konkluzji Spółka wskazała, że może ona notą korygującą wysłaną do dostawców paliwa skorygować błędnie wskazanego nabywcę. W innym wypadku zostałaby ona pozbawiona prawa do odliczenia VAT nie ze swojej winy, co naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 117 poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz § 13, § 14 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.). W motywach interpretacji organ podniósł, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Organ interpretacyjny zaznaczył, że podmiotem, któremu ustawodawca przyznał prawo wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 u.p.t.u. Organ uznał, że jeżeli faktura zawiera błędne informacje o sprzedawcy lub nabywcy, takie jak np.: błędny NIP lub jego brak, błąd w nazwisku, imieniu, nazwie czy adresie, a także braki w tych informacjach, można wystawić notę korygującą te pomyłki. Nie będzie jednak tak zawsze, bowiem decydujące znaczenie ma fakt, czy na skutek danego błędu zmienił się podmiot wskazany na fakturze. Tym samym jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, nie da się poprawić tego notą korygującą. Według organu umożliwiają one poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, Spółka z o.o. nie będzie miała prawa do skorygowania danych nabywcy z "Y." GmbH & Co. KG na "X." Sp. z o.o. poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT za paliwo nabyte przez nią, a błędnie zafakturowane na "Y." GmbH & Co. KG, a tym samym nie będzie mogła ona odliczyć zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka z o.o. "X." wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. "X." wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za nabycie paliwa a wystawionych omyłkowo na innego kontrahenta (po uprzednim skorygowaniu tego błędu poprzez wystawienie not korygujących) oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca Spółka nie ma prawa do wystawienia not korygujących do faktur za nabyte paliwo, a wystawionych omyłkowo na innego kontrahenta. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół możliwości skorzystania z instytucji noty korygującej uregulowanej w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki, dotyczące jakiejkolwiek informacji, wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Noty korygujące są specyficznym rodzajem faktur, wystawianym przez nabywcę zamiast przez sprzedawcę. Materia not korygujących jest ograniczona do pomyłek mniejszej wagi, takich jak np.: nazwy, adresy, numery NIP stron lub oznaczenie towaru lub usługi. Jak wspomniano powyżej jest możliwe wystawianie not korygujących dotyczących obligatoryjnych elementów kwotowych faktury, określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia. Sporną kwestią jest zmienianie notą korygującą wszystkich danych nabywcy, oznaczające, że w istocie pierwotna faktura była wystawiona na "zły" podmiot. Przepisy wprawdzie nie zabraniają takiego rozwiązania i zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą uznaje się, że jeżeli towar czy usługa faktycznie zostały wykorzystane przez danego podatnika (nabywcę), a tylko faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona na inny podmiot, to błędne dane można zmienić notą korygującą (por. WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1017/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2007 r., o sygn. akt III SA/Wa 1242/07, czy wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., o sygn. akt I FSK 818/07). Z powyższym podejściem należy się zgodzić, przy czym podstawowe znaczenie, również na płaszczyźnie analizowanej sprawy ma okoliczność, że dane nabywcy wskazane na fakturze pierwotnej winny być wynikiem oczywistego błędu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca stoi na stanowisku, iż może skorzystać z prawa go skorygowania faktur VAT, w których błędnie jako nabywcę towaru wskazano "Y." GmbH & Co. KG, choć co bezsporne firma ta regulowała należności za zakupione paliwo zatankowane do pojazdów użytkowanych przez Spółkę "X.". Tymczasem organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że tylko nabywca towaru posiada prawo do wystawienia faktury korygującej, a w przedmiotowej sprawie faktura została wydana na zupełnie innego nabywcę, a nie skarżącą Spółkę. Według organu w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze. Nie ulega wątpliwości, że w istocie faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przy czym jak wynika jednoznacznie z treści § 15 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia podmiotem uprawnionym do wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki. Tymczasem z opisu nakreślonego we wniosku wynika, że po pierwsze skarżąca Spółka nie widnieje na fakturze pierwotnej jako nabywca towaru, a w związku z tym dokument ten nie był do niej adresowany i nie wiadomo, czy i w jaki sposób dokument ten miałaby otrzymać. Z tych względów w oparciu o treść faktur VAT nie sposób przyjąć, że była uczestnikiem opisanych przez nią transakcji nabycia paliwa. Mając zatem na uwadze opisaną we wniosku treść faktur VAT, skarżąca Spółka jest w stosunku do tych dokumentów podmiotem trzecim. Analizując dalej treść § 15 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia należy zwrócić uwagę, że przedmiotem korekty mogą być tylko pomyłki. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji fakt wskazania "Y." GmbH & Co. KG jako nabywcy był ewidentnie świadomym działaniem firm współpracujących. Nie sposób zatem uznać za pomyłkę sytuacji, w której skarżąca Spółka realizując umowę dotyczącą wynajmu kart paliwowych podaje dane nabywcy, wynikające z tych kart paliwowych. Oczywistym jest wówczas fakt wystawienia faktur VAT na podmiot, którego dane są zapisane na tych kartach. W tym miejscu warto ponownie zauważyć, że istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji, między jej stronami. Zdaniem Sądu przeprowadzenie operacji planowanej przez skarżącą Spółkę spowoduje w istocie zmianę podatnika, albowiem nie zostanie zachowana tożsamość nabywcy. Powstanie zatem zupełnie inny dokument, albowiem inny podatnik będzie widniał jako nabywca towaru na fakturze pierwotnej, a zupełnie inny w treści noty korygującej, co zaprzecza celowi jakiemu służy ta instytucja. W opinii Sądu trafne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że nota korygująca nie może zmierzać do wystawienia faktury na zupełnie innego nabywcę. Chybione jest również przekonanie strony skarżącej, forsowane zarówno we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w skardze, że dane nabywcy, które mają być przedmiotem korekty są wynikiem błędu. Jak bowiem wcześniej wskazano skarżąca Spółka świadomie podawała jako nabywcę towaru "Y." GmbH & Co. KG. Dodatkowo Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, zawartym w O.p. Mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy u.p.t.u. i powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.