I FSK 1361/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1071/12 w sprawie ze skargi Powiatu C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2012 r. nr ITPP1/443-783/12/AT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Powiatu C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1071/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku skargi Powiatu C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2012 r. wydaną w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powiat wskazał, iż w latach 2009 – 2010 będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i działając przez swoją jednostkę organizacyjną (aparat pomocniczy) w postaci Starostwa Powiatowego realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół nr 2. Faktury za wykonane usługi były wystawiane na inwestora. Po zakończonej inwestycji, na podstawie zmiany decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, hala została udostępniona wymienionej jednostce (zespołowi szkół) do korzystania. W konsekwencji, w związku z brakiem powiązania przeznaczenia hali sportowej z działalnością jednostki samorządu terytorialnego opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy realizacji opisanej inwestycji, do dnia złożenia wniosku, powiat nie odliczał w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji opisanej inwestycji. 1.2.1. Wnioskodawca zamierza jednak, w celu umożliwienia szerszego udostępniania podmiotom trzecim wybudowanego obiektu sportowego, zaprzestanie udostępniania hali wyłącznie szkole i: (1) wydzierżawienie obiektu spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej będącej czynnym podatnikiem VAT, w której powiat będzie posiadał 100% udziałów oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług od tej usługi dzierżawy; (2) zarządzanie oraz udostępnianie odpłatne obiektu sportowego innym podmiotom bezpośrednio przez powiat, który dokonywałby tych czynności w ramach struktury organizacyjnej swojej jednostki, tj. Starostwa Powiatowego oraz rozliczał z tego tytułu należny podatek VAT; (3) zlecenie "stałego zarządu" obiektem sportowym na rachunek i w imieniu powiatu własnej jednostce organizacyjnej (np. Zespołowi Szkół) lub niezależnemu podmiotowi trzeciemu oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnianiem hali przez powiat (działającą w jego imieniu jednostkę zarządzającą lub niezależny podmiot trzeci) na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu). Przy czym w ramach wariantu 2 i 3 powiat rozważa nieodpłatne udostępnianie hali Zespołowi Szkół nr 2, w taki sposób, że podział czasu korzystania z hali na odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim i nieodpłatne udostępnianie szkole mieściłby się w relacjach 1:1, czyli połowa czasu korzystania z obiektu przypadałaby szkole, a druga połowa czasu przeznaczona byłaby na komercyjne wykorzystanie. Nowe rozwiązanie miało zostać wprowadzone przez powiat najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r. 1.2.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powiat zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na 6 pytań: 1) Czy wydzierżawienie przez powiat hali sportowej (wariant 1 zdarzenia przyszłego) na rzecz spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, w której powiat miałby 100% udziałów, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany? 2) Czy odpłatne udostępnianie przez powiat hali sportowej (wariant 2 i 3) innym podmiotom (osobom trzecim ), bezpośrednio lub przez podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu powiatu, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany? 3) Czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia hali sportowej oraz rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa lub odpłatne udostępnianie obiektu), powiat będzie uprawniony do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową hali, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT? 4) Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 1 zdarzenia przyszłego (usługa dzierżawy obiektu odrębnej osobie prawnej), powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT? 5) Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 2 i 3 (odpłatne udostępnianie we własnym zakresie lub poprzez podmiot zarządzający), powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT? 6) Jaką część podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z budową hali, powiat będzie miał prawo skorygować za 2012 r. na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia hali najpóźniej w IV kwartale 2012 r. i wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych? 1.2.3. Zdaniem wnioskodawcy we wszystkich trzech wariantach dojdzie do zmiany przeznaczenia obiektu, a co za tym idzie powstanie możliwość odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali. W zakresie z kolei pytania nr 3, wnioskodawca wyraził stanowisko, że będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, zaś korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali stanie się możliwa po zmianie przeznaczenia obiektu i zadysponowania nim do czynności opodatkowanych. Korekta podatku naliczonego VAT będzie mogła być dokonana jednorazowo za miesiąc zmiany przeznaczenia i w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu eksploatacji, licząc do upływu 120 miesięcy od dnia oddania obiektu do użytkowania. Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że nie ma wpływu na wysokość korekty ewentualne udostępnianie czasowe obiektu szkole w wariantach 2 i 3 opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż powiat nadal w tym zakresie będzie działał jako organ władzy publicznej, wykonując czynności niewchodzące w zakres stosowania ustawy o VAT, a tym samym niewpływające na jakiekolwiek proporcjonalne określanie korekty podatku naliczonego VAT. Odnosząc się zaś do pytań nr 4 i 5, powiat zaznaczył, że w przypadku niepodzielenia przez organ interpretujący przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, należy rozważać w opisanej sytuacji dokonanie częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy bowiem, analiza art. 91 ust. 7 i 7a ustawy wskazuje, że w zakresie oceny skutków prawnych zdarzenia przyszłego - powiatowi będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze 1/10 łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za 2012 r. W zakresie pytania nr 6 wnioskodawca, wskazując na przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zauważył, że zmiana przeznaczenia obiektu opisanego w zdarzeniu przyszłym dotyczyć będzie hali sportowej, stanowiącej nieruchomość, a zatem powiat będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT od inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną halę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Zaznaczył przy tym, że w przypadku przekazania w dzierżawę w 2012 r. hali sportowej, oddanej do użytkowania w 2010 r., istnieje możliwość dalszego odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego, poprzez jego coroczną korektę w 1/10 części tego podatku. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenia dla dokonania rocznej korekty za 2012 r., pozostaje kwestia zmiany przeznaczenia wykorzystania w ostatnim kwartale 2012 r. Po zmianie sposobu użytkowania hali i przeznaczeniu jej w 2012 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiat uzyska prawo do skorygowania za ten rok 1/10 sumy podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko powiatu. 1.3.1. W uzasadnieniu organ zgodził się z wnioskodawcą, że oddanie hali sportowej w dzierżawę, jak również odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim, w tym w ramach zlecenia zarządzania halą przez własną jednostkę organizacyjną lub osobę trzecią (wariant 1, 2 i 3) spowoduje, że zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu. W konsekwencji, wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali. Odliczenia takiego, ze względu na czas realizacji inwestycji, powiat będzie mógł dokonać na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, mając prawo do dokonania korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym hala sportowa została oddana do użytkowania. W tej sytuacji roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu hali. Przy czym, z uwagi na okoliczność, że hala została oddana do użytkowania - jak wskazano we wniosku - w 2010 r., natomiast zmiana formy użytkowania nastąpi najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r., korekta ta obejmować będzie 8 kolejnych lat (pozostały okres korekty). Zdaniem też organu, wnioskodawca dokonując korekty w wariancie 2 i 3, winien dokonać jej w wysokości stosownej części kwoty podatku naliczonego faktycznie związanego z czynnościami opodatkowanymi z 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty (8 lat). Tym samym - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie będzie on uprawniony do odliczenia (dla wariantu 2 i 3) 8/10 kwoty podatku naliczonego, lecz stosownej części tego podatku z 8/10 kwoty podatku naliczonego, dla pozostałego okresu korekty. Odmienna interpretacja naruszałaby bowiem zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku wariantu 1, organ ocenił, że wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego (w tym przypadku wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi) 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i sług związanych z przedmiotową inwestycją (hala sportowa), za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty (8 lat). Przy czym wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy) - począwszy od rozliczenia za 2012 r., dokonywanego w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, z powodu naruszenia w niej: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez naruszenie zasady praworządności wyrażające się w tym, że w wydanej interpretacji organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko, które w uzasadnieniu wydanego aktu oceniane jest w przeważającej części sformułowanych pytań (poza pytaniem nr 3) i odpowiadającemu im stanowiska Wnioskodawcy za zgodne z powołanymi i zastosowanymi przepisami prawa, tym samym treść wydanej interpretacji indywidualnej w istocie neguje prawidłowość przepisów prawa, na które powołał się Wnioskodawca, a które organ ocenił jako mające zastosowanie w sprawie w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę; - art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w niespójnym z rozstrzygnięciem uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji, dokonanym z pominięciem przepisów prawa oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, co wskazuje na wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa; - art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zawierającej sprzeczność w znacznej części zawartego w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji postanowienia z dnia 4 września 2012 r.; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w tej części, w której dotyczy on czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), co stanowi rażące naruszenie prawa świetle jego wykładni dokonanej w formie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga powiatu zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się trafne. 3.2. Wskazując na motywy takiego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzeczność sentencji zaskarżonej interpretacji z jej uzasadnieniem. Z jednej bowiem strony organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast w uzasadnieniu interpretacji w znacznej części podzielił argumentację podatnika. Tymczasem, według WSA, przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny i nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w znacznym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość i nie jest dopuszczalna sytuacja, że podatnik a także Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji ma wątpliwości co do tego w jakim zakresie stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe, a w jakim nie. Tym samym za trafny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii. 3.3. W końcowej części uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie zgodził się ze skarżącym, że jedyną częścią interpretacji nie budzącą wątpliwości jest ta w której organ wskazuje, że w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 90a ustawy o VAT. 3.4. Formułując natomiast wskazania dla organu co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji podał, iż organ, ponownie rozpoznając sprawę, oprócz uwzględnienia zaprezentowanego stanowiska Sądu, oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego z rozbiciem na poszczególne pytania tak aby podatnik mógł w sposób jednoznaczny zastosować się do udzielonej interpretacji a także aby nie występowały sprzeczności między uzasadnieniem interpretacji a oceną stanowiska podatnika wyrażoną w sentencji interpretacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez: - przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej mimo, iż nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, to w uzasadnieniu interpretacji w znacznej części podzielił argumentację podatnika; - przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. Organ podatkowy błędnie uzasadnił interpretację indywidualną poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione ponieważ interpretacja jest prawidłowa. 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych, jednoznacznych i czytelnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów, zastępujący powiat pełnomocnik, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niezasadny wniósł o jego oddalenie i właściwe przy tym rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. 5.1. Uzasadniony, a zatem kluczowy dla dalszych losów zaskarżonego wyroku okazał się, sformułowany w rozpoznawanym środku zaskarżenia, zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez: - przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej mimo, iż nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, to w uzasadnieniu interpretacji w znacznej części podzielił argumentację podatnika; - przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. Organ podatkowy błędnie uzasadnił interpretację indywidualną poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione ponieważ interpretacja jest prawidłowa. 5.1.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, jako przyczynę uchylenia kontrolowanej interpretacji, podał sprzeczność sentencji tego aktu w stosunku do jego uzasadnienia. Sprzeczność ta zdaniem WSA wynikała z tego, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy uznał je za nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu tej oceny w znacznej części podzielił stanowisko powiatu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość i nie jest dopuszczalna sytuacja, że podatnik a także Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji ma wątpliwości co do tego w jakim zakresie stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe, a w jakim nie. Tym samym za trafny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny Sądu orzekającego w pierwszej instancji. 5.2.1. W punkcie wyjścia do uzasadnienia takiego stanowiska Sądu kasacyjnego należy odnotować, że w świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta, jak już prawidłowo odnotował autor skargi kasacyjnej, może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. 5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpatrując sporną i w niniejszej sprawie kwestię sprzeczności pomiędzy sentencją i uzasadnieniem interpretacji indywidualnej zauważył, "(...) że w praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. W sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy. Gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska." 5.2.3. Podzielając powyższy wywód Sądu kasacyjnego, wyrażony w sprawie, w której powstały podobne wątpliwości co w niniejszym postępowaniu nie można było zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, iż uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do niektórych poglądów wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 O.p. Stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację, jako całość, bo do całości wniosku należy odnosić ocenę organu, było bowiem nieprawidłowe (według organu, gdyż ten właśnie organ poszczególne kwestie ocenił inaczej). Jedynie niektóre tylko kwestie, których granice wyznaczone zostały odpowiednimi pytaniami, organ ocenił tak jak wnioskodawca. Taka konstrukcja interpretacji, również w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika sprawia, iż zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – będącym integralną częścią omawianego aktu – aby móc prawidłowo, zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. 5.2.4. Za słusznością przedstawionych wniosków przemawia również to, że nie jest możliwa sytuacja odwrotna, tzn. gdy organ uznałby stanowisko strony za prawidłowe, a następnie w uzasadnieniu co do pewnych kwestii wyraził by stanowisko odmienne. Wtedy bowiem ocena organu nie byłaby właściwa, gdyż stanowisko strony jako całość nie byłoby prawidłowe. 5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych, jednoznacznych i czytelnych wskazań co do dalszego postępowania organu, należy zauważyć, że zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna nie doprowadziłby do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niepodważenie bowiem w ramach poprzednich zarzutów kasacji poglądu Sądu pierwszej instancji o sprzeczności oceny prawnej organu z uzasadnieniem interpretacji, czyniłaby wskazania tego Sądu dla organu koniecznymi i uzasadnionymi, gdyż jedynym sposobem uniknięcia sprzeczności o której mowa, byłoby wydanie oddzielnych interpretacji dla każdego z pytań. Rozpoznawany zarzut jednak, wobec skuteczności poprzednich zarzutów okazał się uzasadniony, gdyż powyższe wskazania nie mają obecnie racji bytu. 5.4. Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż w sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy oceną prawną organu, a uzasadnieniem interpretacji, dokona merytorycznej oceny stanowiska Ministra Finansów.