I FSK 1500/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 120/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 120/13, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych, aniżeli w złożonych deklaracjach podatkowych. Stanowiło to efekt ustalenia, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "W." sp. z o.o., PHU A. K., FHU "J." J. Z., "E." sp. z o.o., które, zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu, w sprawie znalazły zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B., który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że firma W. była podmiotem nieistniejącym, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej w stosunku do tej spółki w dniu 29 stycznia 2007 r. Organ podniósł, że pod jej adresem rejestracyjnym przy ul. W. w G. znajdowało się mieszkanie prywatne. Natomiast oddział spółki mieścił się pod nieistniejącym adresem w M. przy ul. S. Podmiot ten od 1999 r. nie składał żadnych deklaracji za wyjątkiem deklaracji VAT-7, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Prezes zarządu spółki – M. G. choć zeznał, że zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu, nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego, nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. W ocenie organu, skarżący miał świadomość, że w ramach transakcji z firmą W. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczył o tym sposób przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa z podmiotem, którego strona nie znała. Paliwo kupowano bezpośrednio z cysterny przyjeżdżającej do bazy skarżącego z oddalonych o kilkaset kilometrów M. lub G. W ocenie organu już samo nabywanie paliwa, będącego towarem koncesjonowanym, od nieznanego kontrahenta, wprost z cysterny i zapłata gotówką do rąk nieznanych kierowców kilku tysięcy złotych, bez podpisanej umowy, ani wiedzy na temat firmy należało uznać za wysoce ryzykowne. Odnośnie transakcji z PHU A. K. organ odwoławczy podał, że postępowania podatkowe prowadzone w odniesieniu do tego podmiotu wykazały, iż wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które nabywcom tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego oraz powiększenia kosztów prowadzonej działalności. A. K. prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie posiadał koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał paliwa z legalnego źródła i tym samym nie mógł dokonywać jego sprzedaży. Kontrola oraz postępowanie podatkowe w stosunku do jego dostawcy, które zostały przez organy podatkowe przeprowadzone za lata 2004-2006 wykazały, że podmiot ten nie posiadał jakichkolwiek dokumentów i ewidencji. W toku czynności ustalono, że firma dostawcy została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami, jak też w świadczeniu usług transportowych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. określił dostawcy A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Tym samym organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży paliwa oraz świadczenia usług transportowych wystawione przez dostawcę są nierzetelne. Organ powołał się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r., skazujący A. K. za przestępstwa skarbowe m.in. dotyczące 2007 r. Odnośnie transakcji z FHU "J." J. Z. organ wskazał na zeznania wymienionego kontrahenta, który oświadczył, iż nie miał żadnej wiedzy na temat rzekomego handlu paliwem, a już tym bardziej na temat wystawionych "w jego imieniu" faktur sprzedaży paliwa. W toku postępowania podatkowego ustalono, że nie współdziałał on w takim procederze ani nie był zainteresowany zatajeniem faktu działania przez osobę "podstawioną". Powyższe potwierdzało, że sprzedaż paliwa w ramach firmy J. Z. nie miała miejsca, a okoliczności wpłat i wypłat gotówki opisane przez niego wskazywały na proceder wystawiania pustych faktur przez inne podmioty. Organ odwołał się do zeznań skarżącego, z których wynikało, że nie znał J. Z. i nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie znał źródła pochodzenia sprzedawanego przez niego paliwa, nie sprawdzał czy ma on stacje benzynowe, czy posiada koncesję na obrót paliwami. W tych okolicznościach, zdaniem organu, skarżący powinien wiedzieć, że dokonuje transakcji z podmiotem, którego działania mają charakter nielegalny. Odnośnie transakcji z "E." sp. z o.o. nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką ani jej zarządem. Spółka nie podejmowała korespondencji pod adresem wskazanym w KRS, na fakturach oraz w bazie organu, ani pod adresem zgłoszonym do protokołów o stanie majątkowym. Od 1 stycznia 2005 r. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności. Z kolei w aktach rejestracyjnych spółki brak było koncesji na obrót paliwami. Organ dodał, że wszystkie po 2005 r. próby podjęcia kontroli w spółce okazały się bezskuteczne. Natomiast zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu – P. K. spółka nigdy nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw ani żadnych innych środków trwałych. Organ zauważył, że na fakturach oraz dowodach wpłaty znajdował się podpis i pieczątka prezesa zarządu Z. Z., tymczasem osoba o takim nazwisku nie figurowała w żadnym z dwóch dokonanych wpisów w KRS, zgodnie z którymi prezesem zarządu był P. K., który ujawnił się również jako prezes spółki w trakcie kontroli. W złożonej skardze R. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie : 1. art. 86 ust. 1 i 2 Uptu poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wymienionych kontrahentów; 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a Uptu poprzez błędną jego wykładnię i niesłuszne uznanie, że faktury otrzymane od "W." sp. z o.o., były wystawione przez podmiot nieistniejący oraz w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od wymienionych kontrahentów w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa; 4. zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a wskazującego na zużycie nabytego paliwa; 5. zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Op poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, że nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego; 6. zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów podatnika a nie jego samego. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że firma W. była podmiotem nieistniejącym. Sąd podkreślił, że do takiego wniosku dochodził wielokrotnie w wyrokach wydanych w sprawach innych podatników "kupujących" paliwo od tego podmiotu. Potwierdzały to również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w następstwie skarg kasacyjnych wnoszonych od tych wyroków. Brak dobrej wiary skarżącego w transakcjach z wymienionym kontrahentem Sąd wywiódł z zeznań, w których skarżący oświadczył, że nie kojarzy niczego, co jest związane z dokonanymi zakupami, nie sprawdzał, czy spółka ma stacje benzynowe, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie weryfikował też, czy spółka była podmiotem zarejestrowanym. Nie interesowało go źródło pochodzenia paliwa zakupionego, najważniejsza była dla niego jego jakość. Odnosząc się do transakcji z A. K. Sąd wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uprawnione było stwierdzenie, iż faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Kontrole przeprowadzone u dostawców paliwa na rzecz firmy A. K. nie potwierdziły faktu dokonania transakcji jego zakupu od tych dostawców. Ustalono, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponował środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliwa. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. stwierdzono, że analiza protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów (pozyskanych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P.) A. K. oraz jego pracownika z kontrahentami, wykazała, iż firma A. K. wystawiała na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Z kolei skarżący sam zeznał, że kierowca przywożący paliwo z firmy A. K. odbierał od niego należność w gotówce za poprzednią dostawę. Skarżący nie sprawdzał, czy firma ta posiada jakiekolwiek stacje benzynowe, środki transportu, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, interesowała go tylko dostawa, faktura i zapłata. Stwierdził, że paliwo kupowane od A. K. mogło być w tym okresie tańsze, ale nie dużo. Odnośnie transakcji z FHU "J." Sąd zwrócił uwagę na fakt, że J. Z. przebywa w Zakładzie Karnym w K. od września 2011 r. Przesłuchany w Zakładzie Karnym w dniu 30 lipca 2012 r. zeznał, że prowadził działalność polegającą na zakładaniu rolet i żaluzji. Działalność tę zlikwidował w 2007 r. Stwierdził, że okazane mu sporne faktury nie zostały wystawione przez niego. Podpis na fakturach nie należy do niego. Podkreślił, że nigdy nie handlował paliwami. Sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego nie miała miejsca. Stwierdził, że ktoś się pod niego podszył. Nie otrzymał pieniędzy z okazanych faktur. W kwestii dobrej wiary skarżącego Sąd powołał zeznania, w których skarżący oświadczył, że nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie pamięta poszczególnych dostaw, nie sprawdzał, czy firma ta posiada jakiekolwiek stacje benzynowe, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych, nie znał źródła pochodzenia paliwa, kupował paliwo z tej firmy, ponieważ było tańsze. Wreszcie w odniesieniu do transakcji z firmą "E." Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził fikcyjną działalność tego podmiotu. Równocześnie Sąd wykluczył możliwość uznania, że skarżący działał w ramach transakcji z tym kontrahentem w dobrej wierze, co wynikało z zeznań skarżącego, który oświadczył, iż nie pamięta, czy powyższa firma dostarczała mu paliwo, nie znał nikogo z tej firmy, nigdy nie był w jej siedzibie, nie sprawdzał czy posiada ona stacje benzynowe, czy posiada koncesję na obrót paliwami. Ponadto stwierdził, że nie weryfikował, czy osoba podpisująca się na fakturze jako prezes zarządu – Z. Z. widnieje w KRS jako zajmująca to stanowisko. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że przepisy prawa materialnego, w oparciu o które odebrano skarżącemu prawo do odliczenia zostały prawidłowo zastosowane. Sąd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", z którego wynika możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli ten wiedział lub powinien wiedzieć, ze uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności Sąd powołał wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, w którym Trybunał wyjaśnił, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatnika działającego w dobrej wierze, co w rozpoznawanej sprawie nie miało, zdaniem Sądu, miejsca. Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykazały, iż po stronie skarżącego nie można było dopatrzeć się dochowania należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że ustaleniom organów przeczą zeznania R. S. i A. N. – kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Sąd wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 12 marca 2012 r. zeznali oni, iż parę razy widzieli dostawy paliwa do bazy firmy skarżącego, znajdującej się w T. przy ul. W., lecz nie wiedzieli z jakich firm, nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, ani marek samochodów. Nie słyszeli ponadto o żadnym z podmiotów, wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Zeznania te, zdaniem Sądu, nie potwierdzały zatem, że faktycznymi dostawcami paliwa do firmy skarżącego były te podmioty. Sąd wskazał ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podważał samego zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ twierdził natomiast, że paliwo to nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury, było niewiadomego pochodzenia, a podatnik miał świadomość tego faktu lub przynajmniej powinien ją mieć. Na powyższe orzeczenie R. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię tj: a) art. 86 ust. 1 i 2 Uptu poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wymienionych kontrahentów; b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a Uptu poprzez błędną jego wykładnię i niesłuszne uznanie, że faktury otrzymane od "W." sp. z o.o., były wystawione przez podmiot nieistniejący oraz w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od wymienionych kontrahentów w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. decyzję, która narusza przepisy prawa materialnego – zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, tj. decyzję odmawiającą skarżącemu prawa do odliczenia z faktur otrzymanych od wymienionych podmiotów: - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a wskazującego na zużycie paliwa (naruszenie art. 187 § 1 Op); - poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów podatnika a nie względem skarżącego (naruszenie art. 191 Op); - poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, że nabycie paliwa było udokumentowane prawidłowo wystawioną fakturą, zakup paliwa miał miejsce, a zakupione paliwo było wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pominięcie zeznań strony i świadków wskazujących na fakt nabycia paliwa oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego (naruszenie art. 122 Op); b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Op, poprzez formułowanie zarzutów wobec skarżącego wyłącznie w oparciu o materiał z postępowania prowadzonego wobec W. sp. z o.o. i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec W. sp. z o.o. a nie względem skarżącego, jak również poprzez zignorowanie faktu, iż działalność była prowadzona przez prezesa uprawnionego do działania w imieniu spółki W., tj. decyzję, która naruszała przepisy prawa materialnego – zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Uptu, tj. decyzję uznającą, że faktury otrzymane przez skarżącego od W. sp. z o.o. były wystawione przez podmiot nieistniejący oraz w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem: - art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a wskazującego na zużycie paliwa; - art. 191 Op poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów podatnika a nie względem skarżącego; - art. 122 Op poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. zeznań skarżącego i kierowców zatrudnionych przez skarżącego wskazujących na fakt nabycia paliwa, fakt zapłaty za dostawę i potwierdzenie zapłaty dowodami KP oraz wypłaty gotówki z rachunku bankowego skarżącego w dniu (lub przed dniem) dostawy, faktu potwierdzenia dostawy prawidłowo wystawioną fakturą, faktu zużycia paliwa potwierdzonego przebiegiem pojazdów oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego; tj. decyzję, która narusza przepisy prawa materialnego – zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od wymienionych kontrahentów w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu poprzez zignorowanie faktu, że skarżący posiadał dokumenty rejestracyjne firmy PHU A. K. świadczące o tym, że był to podmiot działający faktycznie i legalnie; e) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika aby Sąd należycie wykonał obowiązek rozpoznania i odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa odnośnie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 187, art. 191 Op), jak również Sąd nie wykonał należycie obowiązku ich przytoczenia w uzasadnieniu wyroku, pomijając część zarzutów skarżącego, Sąd w końcowej części wyroku stwierdził ogólnikowo, że nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op, w ocenie skarżącego naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie można wykluczyć, iż w przypadku rozpoznania przez Sąd pominiętych zarzutów skargi, Sąd mógłby dojść do przekonania, ze skarga jest jednak uzasadniona, a ponadto utrudniona jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku, skoro utrudnione jest poznanie całości argumentacji przy jego wydaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym podlega oddaleniu. Złożona skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, ujętych w art. 174 Ppsa. Co więcej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych przez organy czynności wyjaśniających, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, stanowiącego, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W ramach zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego skarżący wskazał również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, które to przepisy odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiana faktur oraz z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatek od towarów i usług obciąża, co do zasady, ostatecznego konsumenta tych dóbr. Z kolei dla podatnika tego podatku, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, jest on neutralny, czego gwarancję stanowi mechanizm prawa do odliczenia, umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymywanych przez podatnika faktur kosztowych. Nie mniej jednak, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Istnieją bowiem sytuacje, w których mimo otrzymania faktury, nie jest możliwe odliczenie wynikającego z niej podatku. Samodzielne przesłanki zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia zostały wymienione w art. 88 ust. 3a Uptu. Wśród nich ustawodawca wymienił wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur lub niedokonanie czynności udokumentowanej daną fakturą. Z literalnego brzmienia analizowanych przepisów wynika jednoznacznie, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a Uptu powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. W przypadku przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu odebranie nabywcy faktury prawa do odliczenia wpisuje się ponadto w konstrukcję podatku od towarów i usług, opierającą się na założeniu, że podatek naliczony, podlegający odliczeniu, wynika z czynności opodatkowanej oraz został zapłacony przez podatnika tego podatku na poprzednim etapie obrotu. Z tych też względów faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane lub zostały dokonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, nie generują de facto podatku wynikającego z tej faktury, a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 Uptu. W przepisach tych mowa jest bowiem o podatku, a więc świadczeniu stanowiącym efekt czynności opodatkowanej, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 Uptu) oraz dokonanej przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Uptu). W świetle powyższych wywodów należy podkreślić, że z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej podmiotami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego rzeczywistym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Za wadliwą pod względem podmiotowym uznać należy również fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga jednak, że zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do odliczenia z faktury wadliwej z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu doznaje pewnych ograniczeń, wynikających z wykładni celowościowej tych przepisów, znajdującej oparcie w orzeczeniach TSUE, którymi sądy krajowe oraz organy podatkowe są związane. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy wyroki zostały powołane zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również przez wnoszącego skargę kasacyjną, z tego też względu tut. Sąd uznał za bezcelowe, szczegółowe odnoszenie się do ich treści. Wskazać należy jedynie, że z orzeczeń tych wynika, iż dla zastosowania powołanych przepisów obowiązkiem organów jest wykazanie, że podatnik, który odliczył podatek z zakwestionowanej faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. Innymi słowy, wykładnia celowościowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że nie mają one zastosowania w stosunku do podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, co czyniło omawiane zarzuty nieusprawiedliwionymi. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej dodać należy, że sam fakt nabycia towaru, jego posiadanie oraz wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa do odliczenia, nie jest wystarczający w sytuacji, w której po stronie podmiotowej faktury zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Nie można zgodzić się ponadto z poglądem, jakoby nieskonkretyzowany obowiązek weryfikacji kontrahentów oraz dochowania należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obciążał podatnika wbrew obowiązującemu prawu. Wręcz przeciwnie, możliwość odwołania się do dobrej wiary stanowi uprawnienie odbiorcy wadliwej faktury, w oparciu o które może się on uchronić przez uregulowanymi w ustawie konsekwencjami podatkowymi niezgodnych z prawem działań swoich kontrahentów. Innymi słowy, jest to obowiązek de facto obciążający organy podatkowe, które nie mogą zakwestionować prawa do odliczenia w warunkach zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że koncentrują się one wokół wadliwego zgromadzenia oraz oceny materiału dowodowego zarówno w kwestii charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego, jak również jego wiedzy na temat tej działalności oraz dochowania należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Zarzuty naruszonych przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 Pusa zostały powiązane tym samym z naruszeniem przez organy art. 122, art. 187 i art. 191 Op. W ocenie skarżącego, Sąd nie dostrzegł naruszenia tych przepisów w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co z kolei doprowadziło do zaakceptowania wadliwych ustaleń faktycznych i wydania nieprawidłowego wyroku w sprawie. Argumentacja skargi kasacyjnej, w ramach której skarżący wywodzi, że jego kontrahenci prowadzili faktyczną działalność i dokonywali dostaw paliwa jest jednak niewystarczająca w konfrontacji z prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiałem dowodowym, co słusznie potwierdził Sąd pierwszej instancji. Charakter działalności firmy W. był jednoznaczny. Podmiot ten istniał jedynie formalnie, nie zatrudniał pracowników, mieścił się pod nieistniejącym adresem i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Firma A. K. trudniła się również wystawianiem "pustych faktur", które ich nabywcom miały służyć do uzyskania korzyści podatkowych. Z kolei firma J. zajmowała się zakładaniem rolet i żaluzji. Jej właściciel oświadczył, że działalność zlikwidował w 2007 r. Wskazał, że nigdy nie handlował paliwami, w tym nie dostarczał paliwa na rzecz skarżącego. Natomiast firma E. była nieosiągalna po wskazanym w KRS adresem. Od 1 stycznia 2005 r. nie posiadała siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. Wszystkie wymienione podmioty, w świetle zgromadzonych dowodów, nie dostarczyły paliwa na rzecz skarżącego, zostały jedynie wykorzystane do wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, nie były faktycznymi właścicielami tego paliwa, nie mogły go zatem sprzedać. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy prawidłowo wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw na linii wskazani kontrahenci – skarżący. Prawidłowość ustaleń organów, którą słusznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie została w złożonej skardze kasacyjnej podważona. W szczególności za chybione uznać należy wywody związane z okolicznością posiadania paliwa, tankowania nim pojazdów oraz eksploatacją paliwa w ramach prowadzonej działalności. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że prawo do odliczenia nie zostało mu odebrane ze względu na fakt, iż paliwa nie nabył i nie wykorzystał do czynności opodatkowanych, lecz ze względu na ustalenie, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane na fakturach. Słusznie bowiem Sąd nie zakwestionował ustalenia, że o dostarczeniu paliwa nie może przesądzać posiadanie wpisu KRS, rejestracji na potrzeby VAT, numeru NIP czy też samo wystawienie faktury, w sytuacji, gdy wystawca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składa deklaracji podatkowych, nie posiada stosownych koncesji, nie zatrudnia pracowników, nie ma środków oraz zaplecza na prowadzenie jakiejkolwiek działalności, nie mówiąc już o handlu paliwami, nie posiada siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej itd. Za bezskuteczne uznać należało również odwołanie się skarżącego do zeznań jego pracowników, którzy potwierdzili jedynie, że paliwo było skarżącemu dostarczane. Z oświadczeń tych nie wynikało jednak, że towar pochodził od kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Podważając ustalenie, że firma W. była podmiotem nieistniejącym, skarżący wskazał, iż podmiot ten był zarejestrowany, wystawiał faktury oraz dostarczał paliwo, co jednak nie znajdowało potwierdzenia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Spółka ta służyła bowiem firmowaniu działalności gospodarczej osoby fizycznej, w którym to celu konieczne było jej formalne zarejestrowanie. Nie przesądzało to jednak o istnieniu tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Firma W. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie była w związku z tym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu, gdyż pozorowała jedynie udział w rzeczywistym obrocie prawnym. Z tego też względu oczywistym było, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwem, w tym nie dostarczał paliwa skarżącemu. Wystawiał jedynie puste faktury w ramach procederu wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Na marginesie należy wskazać, że w przypadku firmy W. organy kwestionowały prawo do odliczenia nie tylko w oparciu o uznanie, że był to podmiot nieistniejący, ale również w następstwie stwierdzenia, iż wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego też względu argumentacja skarżącego, że miał prawo sądzić, iż firma W. istnieje, gdyż była formalnie zarejestrowana, ma drugorzędne znaczenie w świetle niepodważalnych ustaleń, że podmiot ten nie był faktycznym dostawcą paliwa do skarżącego. Nie przekonuje również argumentacja, w której skarżący upatruje potwierdzenia faktu, że dostawcą paliwa do jego firmy było PHU A. K. W szczególności nie można uznać za zasadne twierdzenie, że wobec ustalenia, iż podmiot ten nie posiadał środków transportu przystosowanych do handlu paliwem, nie jest istotne w jaki sposób dostarczał paliwo skarżącemu. Ponadto należy wspomnieć, że organy ustaliły, iż faktury zakupu paliwa przez A. K. również zostały zakwestionowane. Jednym z powodów takiego stanu rzeczy było stwierdzenie, że rzekomi dostawcy paliwa do firmy A. K. także nie posiadali pojazdów do przewozu paliw płynnych. Transakcje z wymienionym kontrahentem budziły wątpliwości również w kontekście niekwestionowanego ustalenia, że w tym czasie A. K. zajmował się wystawianiem pustych faktur na rzecz różnych podmiotów. Skarżący natomiast nie był w stanie w żaden sposób uprawdopodobnić tych transakcji. Nie kojarzył danych kierowców przywożących towar, osoby u której dokonywał zamówień na paliwo, marek samochodów itp. W zakresie transakcji z firmą J. skarżący w zasadzie przyznał, że nie jest w stanie polemizować z ustaleniami, iż to nie firma J. Z. była faktycznym dostawcą paliwa. Wskazał jednak, że nie może brać odpowiedzialności za to, iż jeden podmiot podszywa się pod inny, albowiem nie ma żadnej możliwości sprawdzenia, kto faktycznie działalność wykonuje. Również w odniesieniu do spółki E. skarżący nie poddał pod wątpliwość uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował również ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącego w ramach transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Jednym z elementów działania w dobrej wierze jest bowiem dochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych, szczególnie w branży paliwowej, która jest wyjątkowo narażona na działania stanowiące oszustwa podatkowe. Skarżący jednak tejże należytej staranności nie dochował, co skutkowało ustaleniem, że wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje, w których bierze udział, służą legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy i w tym zakresie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżący nie żądał od swych kontrahentów przedstawienia stosownych koncesji na obrót paliwami, nie budziło jego podejrzeń, że zapłata na rzecz kontrahentów następowała w formie gotówkowej, nie interesowały go osoby, które dostarczały paliwo, u których paliwo zamawiał. Wiedział niewiele na temat wystawców faktur, nie znał pochodzenia paliwa, które mu dostarczano. Transakcje były dokonywane na placu należącym do jego firmy, sprzedaż następowała prosto z cysterny, od dostawców mających siedziby oddalone niekiedy kilkaset kilometrów od miejsca transakcji. Z punktu widzenia dochowania należytej staranności przez skarżącego nie sposób zaakceptować przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, z której wynika, że od podatnika nie można wymagać aby weryfikował swych kontrahentów, sprawdzał czy mają koncesję na obrót paliwami, czy też odmawiał kontrahentom zapłaty za towar w formie gotówkowej, skoro jest to dopuszczalna forma realizacji zobowiązań finansowych. Skarżący musi mieć bowiem świadomość, że stosowane przezeń praktyki handlowe narażają go na udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe, co zresztą potwierdza niniejsza sprawa, w której, jak utrzymuje, stał się ofiarą niezgodnego z prawem działania innych osób. Postawa skarżącego potwierdza jedynie, że zakupy paliwa na potrzeby działalności gospodarczej odbywały się w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Skarżący miał wystarczające podstawy by domniemywać, że uczestniczy w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Okoliczności transakcji wpisywały się bowiem w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających puste faktury, które słusznie zostały zakwestionowane. W świetle powyższych ustaleń, Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw by kwestionować prawidłową subsumcję przepisów prawa materialnego. Powołane w podstawach kasacyjnych przepisy Uptu zostały prawidłowo przez organy zastosowane. Ponadto z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została również wydana w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji słusznie nie podważył działań organów w kontekście zasady legalizmu (art. 120 Op) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał zatem prawidłowy wyrok, odpowiadający normom wynikającym z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 Pusa. Za całkowicie chybione uznać należało w szczególności zarzuty skierowane pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew temu co twierdzi skarżący, Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Przedstawił prawidłową ocenę działań organów w zakresie zgromadzenia i rozpatrzenia istotnych dowodów w kontekście każdego z kontrahentów, których faktury zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Sąd osobno odnosił się do okoliczności świadczących o wystawianiu pustych faktur oraz fikcyjnej działalności poszczególnych podmiotów, a także do zaniechań po stronie skarżącego w kontaktach z tymi podmiotami. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.