I SA/Bd 120/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr PT [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę I SA/Bd 120/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił R.P.(skarżącemu) w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w łącznej kwocie 94.981 zł. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, że dostawy zaewidencjonowane w tym okresie przez podatnika w rejestrze zakupów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "W." sp. z o.o., P.H.U. A. K., F.H.U. J. Ż., E.sp. z o.o. nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy, tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i w konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie postępowania wykorzystano materiał, który wpłynął od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., a został zgromadzony w związku z przeprowadzonym postępowaniem w stosunku do "W." sp. z o.o. oraz otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie postępowania przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym A.K.. Organ odwoławczy wskazał na przyczyny uznania spółki z o.o. "W." za podmiot nieistniejący. Okoliczność fikcyjności istnienia spółki "W." potwierdzają w szczególności ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki "W.", które znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej dla tej spółki w dniu [...] Wskazano, że pod adresem rejestracyjnym spółki, przy ul. W.w G. znajduje się mieszkanie prywatne. Również adres oddziału spółki mieszczącego się rzekomo w M. przy ul. S. w rzeczywistości nie istnieje. "W." sp. z o.o. posłużyło właścicielowi do firmowania jego osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur (tzw. "sprzedaży faktur") za tzw. "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Spółka od 1999 r. nie składała żadnych deklaracji za wyjątkiem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Prezes zarządu spółki – M.G. choć zeznał, iż zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu, nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego, nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M. G., który w 1999 r. kupił udziały tej spółki, ale nie uczynił nic, aby spółka mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, nie można uznać tej firmy za podmiot działający na rynku gospodarczym. Odnosząc się do zarzutów, dotyczących transakcji ze spółką "W." przedstawionych w odwołaniu organ nie zgodził się z twierdzeniem, że podatnik nie wiedział, ani nie mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach jego kontrahenta, pomimo dochowania należytej staranności. Zdaniem organu miał on świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym sposób przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa z podmiotem, którego strona nie zna - paliwo "kupowano" bezpośrednio z cysterny przyjeżdżającej do bazy podatnika z oddalonych o kilkaset kilometrów M. lub Gdyni. W ocenie organu już sam fakt nabywania paliwa, będącego towarem koncesjonowanym, od nieznanego kontrahenta, wprost z cysterny i zapłata gotówką do rąk nieznanych kierowców kilku tysięcy złotych, bez podpisanej umowy, ani wiedzy na temat firmy jest wysoce ryzykowny. Odnosząc się do transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym A.K. organ odwoławczy podał, że postępowania podatkowe prowadzone w odniesieniu do tego podmiotu wykazały, iż wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które nabywcom tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego oraz powiększenia kosztów prowadzonej działalności. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. K.prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie posiadał koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Podmiot ten nie posiadał z legalnego źródła paliwa i tym samym nie mógł dokonywać jego sprzedaży. Kontrola oraz postępowanie podatkowe w stosunku do jego dostawcy, które zostały przez organy podatkowe przeprowadzone za lata 2004-2006 wykazały, iż podatnik ten nie posiadał jakichkolwiek dokumentów i ewidencji. W toku czynności ustalono, iż firma dostawcy została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami, jak też w świadczeniu usług transportowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] określił dostawcy A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe uznały, iż faktury sprzedaży paliwa oraz świadczenia usług transportowych wystawione przez dostawcę są nierzetelne. Ponadto, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez A. K. ustalono, iż w analizowanym okresie wystawiał on na potrzeby wielu podmiotów gospodarczych tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, były wystawiane na zamówienie, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego A. K. nie prowadził rzetelnej działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Produkował puste faktury, które nie miały pokrycia w towarze. Czynności tych dokonywał na potrzeby podmiotów gospodarczych (w tym firmy skarżącego). Organ powołał się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] skazujący A. K. za przestępstwa skarbowe m.in. dotyczące roku 2007. Organ za niezasadną uznał przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą transakcji z Firmą Handlowo-Usługową "J." J.Ż., według której pomimo, iż czynności nie zostały dokonane w ramach tej firmy, to z zeznań wynika, że w imieniu J. Ż. transakcji dokonywały inne podszywające się pod niego podmioty (firmanctwo), w konsekwencji nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatnik nie ma żadnej możliwości sprawdzenia, kto faktycznie działalność wykonuje. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jedną z przesłanek, świadczących o firmanctwie jest zgoda firmującego na użycie nazwiska, firmy lub nazwy. W przedmiotowej sprawie zjawisko firmanctwa nie wystąpiło, gdyż zgodnie z zeznaniami J. Ż. nie miał żadnej wiedzy na temat rzekomego handlu paliwem, a już tym bardziej na temat wystawionych "w jego imieniu" faktur sprzedaży paliwa. W toku postępowania podatkowego ustalono, że nie współdziałał on w takim procederze ani nie był zainteresowany zatajeniem faktu działania przez osobę "podstawioną". Powyższe potwierdza zdaniem organu, że sprzedaż paliwa w ramach firmy J. Ż. nie miała miejsca, a okoliczności wpłat i wypłat gotówki wskazane przez niego wskazują na proceder wystawiania pustych faktur przez inne podmioty opisywane przez świadka w zeznaniach. Organ odwoławczy wskazał ponadto na zeznania R. P., w których stwierdził on, że nie znał J. Ż. i nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie znał źródła pochodzenia sprzedawanego przez niego paliwa, nie sprawdzał czy ma on stacje benzynowe, czy posiada koncesję na obrót paliwami. W tych okolicznościach zdaniem organu podatnik powinien był wiedzieć i zdaniem organu miał świadomość, iż dokonuje transakcji z podmiotem, którego działania mają charakter nielegalny. Odnosząc się do kwestii fikcyjności transakcji przeprowadzonych ze spółką "E." Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności tych transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania organ wykazał, że: * nie ma kontaktu ze spółką ani jej Zarządem, * spółka nie podejmuje korespondencji ani pod adresem wskazanym w KRS, na fakturach oraz w bazie organu, ani pod adresem zgłoszonym do protokołów o stanie majątkowym, * od 1 stycznia 2005 r. spółka nie posiada siedziby, miejsca prowadzenia działalności, * w aktach rejestracyjnych spółki brak jest koncesji na obrót paliwami, * wszystkie (po 2005 r.) próby podjęcia kontroli w spółce okazały się bezskuteczne, * zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu – P. K. do protokołu kontroli - spółka nigdy nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw ani żadnych innych środków trwałych, * na fakturach oraz dowodach wpłaty znajduje się podpis i pieczątka prezesa zarządu Z. Z. - tymczasem osoba o takim nazwisku nie figuruje w żadnym z dwóch dokonanych wpisów w KRS, zgodnie z którymi prezesem zarządu był P. K., który ujawnił się również jako prezes spółki w trakcie kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej liczne czynności sprawdzające i wyjaśniające przeprowadzone zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz pozyskane dowody dowodzą, że spółka "E." nie dysponowała żadnymi możliwościami dostarczania jakiegokolwiek towaru, a tym bardziej dostawy tak specyficznego towaru jakim jest paliwo. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków wbrew twierdzeniom strony nie potwierdzają, że dostawy od firm "W.", P.H.U. A. K., F.H.U. J. Ż. i "E." miały miejsce. Konkludując organ stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, iż R.P. nie nabył oleju napędowego na podstawie faktur, na których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty. Odnosząc się wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na podstawie kart drogowych przedkładanych organowi w toku postępowania oraz notatek kierowców o trasach i przejechanych kilometrach organ nie uwzględnił go, uznając, iż w oparciu o przepis art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem zgłoszonego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Organ wyjaśnił, że nie podważa samego faktu zakupu i posiadania przez podatnika paliwa, które wykorzystywane było w działalności, tylko stoi na stanowisku i wykazuje, iż towar nie pochodził od podmiotów, które wystawiły faktury, był niewiadomego pochodzenia a podatnik miał świadomość tego faktu lub przynajmniej powinien mieć. Okoliczność świadczenia usług transportowych oraz związanego z tym zapotrzebowania na paliwo nie stanowi potwierdzenia faktycznego zakupu paliwa i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R. P. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie : 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od "W." sp. z o.o., P.H.U. A. K., F.H.U. J. Ż. ,E.sp. z o.o.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 1) lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnie i niesłuszne uznanie, iż faktury otrzymane od "W." sp. z o.o., były wystawione przez podmiot nieistniejący oraz w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż faktury otrzymane od "W." sp. z o.o., P.H.U. A. K., F.H.U. J.Ż., E. sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa; 4) zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a wskazującego na jego zużycie; 5) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, iż nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego; 6) zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów podatnika a nie jego samego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 zezm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za 2007 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę paliwa na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "D." R. P., wystawionych przez: "W." spółka z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe A. K., F.H.U. "J." J. Ż., "E." spółkę z o.o. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy i wystawione fraktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji tych podmiotów. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że powyższe podmioty rzeczywiście dostarczały mu paliwo, natomiast on nie może ponosić konsekwencji nieuczciwych ich działań. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów R.P.. W odniesieniu do spółki "W." ustalono, na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., że od 1999 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M. G.. Brak było wpisu przedmiotu działalności spółki w KRS, a jej kapitał zakładowy wynosił 100 zł i mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figuruje ul. W. w G., jednakże pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nie znają ani takiej firm, ani M. G.. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M.przy ul. S., gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta w M.. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. prezes spółki nie przedłożył żadnych ewidencji ani dokumentów źródłowych związanych z działalnością spółki. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansów, nie składała sprawozdań finansowych. Składane były jedynie deklaracje VAT – 7, jednakże nie wiadomo na jakiej podstawie były sporządzane i jakich transakcji dotyczyły kwoty w nich wykazane. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił spółkę "W." z dniem 30 września 2005 r. z rejestru (czynnych) podatników VAT. W rezultacie organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że spółka faktycznie nie działała w obrocie gospodarczym jako podmiot dokonujący sprzedaży paliwa. Była podmiotem nieistniejącym. Posłużyła ona jej jedynemu udziałowcowi – M.G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wielokrotnie już podzielał stanowisko organów podatkowych w sprawach dotyczących innych podatników, iż spółka "W." jest podmiotem nieistniejącym, np. wyrok z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Bd 236/08, wyrok z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Bd 536/08, wyrok z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bd 273/08. Stanowisko to było akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. wyrok z dnia 5 stycznia 2010 r., I FSK 1727/08, wyrok z dnia 12 marca 2010 r., I FSK 164/09. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. oraz w dniu 28 września 2012 r. R. P. w odniesieniu do transakcji z powyższą firmą zeznał, że nie kojarzy niczego, co jest związane z dokonanymi zakupami, nie sprawdzał, czy spółka ma stacje benzynowe, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie weryfikował też, czy spółka była podmiotem zarejestrowanym. Nie interesowało go źródło pochodzenia paliwa zakupionego od "W.". Najważniejsza była dla niego jego jakość. W przypadku Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego A. K. organ podatkowy ustalił, na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Kontrole przeprowadzone u dostawców paliwa na rzecz firmy A.K. nie potwierdziły faktu dokonania transakcji jego zakupu od tych dostawców. Ustalono, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponował środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliwa. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. stwierdzono, że analiza protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów (pozyskanych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P.) A. K. oraz jego pracownika z kontrahentami, wykazała, iż firma A. K. wystawiała na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Wskazać także należy, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] A.K. został skazany za przestępstwo z art. 56 § 1k.k.s., art. 61§ 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., m.in. za to, że w 2007 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadząc nierzetelnie ewidencje zakupu dla celów podatku od towarów i usług. Z aktu oskarżenia, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Wprawdzie wyrok ten nie dotyczy transakcji ze skarżącym, lecz wskazuje na charakter działalności A. K.. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. oraz w dniu 28 września 2012 r. R. P. zeznał, że kierowca przywożący paliwo z firmy A. K. odbierał od niego należność w gotówce za poprzednią dostawę. Skarżący nie sprawdzał, czy firma ta posiada jakiekolwiek stacje benzynowe, środki transportu, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, interesowała go tylko dostawa, faktura i zapłata. Stwierdził, że paliwo kupowane od A. K. mogło być w tym okresie tańsze, ale nie dużo. Analizując działalność firmy F.H.U. "J." organ podniósł, że J. Ż. przebywa w Zakładzie Karnym w K. od września 2011 r. Przesłuchany w Zakładzie Karnym w dniu 30 lipca 2012 r. zeznał, że prowadził działalność polegającą na zakładaniu rolet i żaluzji. Działalność tę zlikwidował w 2007 r. Stwierdził, że okazane mu sporne faktury nie zostały wystawione przez niego. Podpis na fakturach nie należy do niego. Podkreślił, że nigdy nie handlował paliwami. Sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego nie miała miejsca. Stwierdził, że ktoś się pod niego podszył. Nie otrzymał pieniędzy z okazanych faktur. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. oraz w dniu 28 września 2012 r. R.P. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie pamięta poszczególnych dostaw od F.H.U. "J." J.Ż.. Skarżący nie sprawdzał, czy firma ta posiada jakiekolwiek stacje benzynowe, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie znał źródła pochodzenia paliwa. Kupował paliwo z tej firmy, ponieważ było tańsze. Wreszcie w odniesieniu do spółki "E." organ stwierdził, że nie jest możliwe przeprowadzenie u niej czynności sprawdzających, ponieważ brak jest kontaktu ze spółką oraz z jej zarządem. Spółka nie podejmuje korespondencji pod adresem wskazanym w KRS, na fakturach, w bazie organu, ani pod adresem zgłoszonym do protokołów o stanie majątkowym. Od stycznia 2005 r. spółka nie posiada siedziby, miejsca prowadzenia działalności. Wszystkie próby podjęcia kontroli po 2005 r. okazały się bezskuteczne. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez prezesa zarządu – P. K. podczas ostatniej kontroli przeprowadzonej w spółce za luty 2005 r., spółka nigdy nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw, ani żadnych innych środków trwałych. Spółka ta nie posiadała także koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ wskazał również, że na zakwestionowanych fakturach znajduje się podpis i pieczątka prezesa zarządu – Z. Z., lecz osoba taka nie figuruje w żadnym z dwóch dokonanych wypisów w KRS. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. oraz w dniu 28 września 2012 r. R. P. zeznał, że nie pamięta, czy powyższa firma dostarczała mu paliwo. Nikogo nie poznał z tej firmy. Nigdy nie był w tej spółce, nie sprawdzał czy posiada ona stacje benzynowe, ani czy posiada koncesję na obrót paliwami. Ponadto stwierdził, że nie weryfikował, czy osoba podpisująca się na fakturze jako prezes zarządu – Z. Z. widnieje w KRS jako zajmująca to stanowisko. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych dostawców paliwa na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pierwszy z wymienionych przepisów odpowiada przede wszystkim transakcjom skarżącego ze spółką "W.", ten drugi – transakcjom z pozostałymi wskazanymi wyżej podmiotami dostarczającymi paliwo do przedsiębiorstwa skarżącego. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców paliwa faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby przyjąć, że wszystkim spornym fakturom – jak utrzymuje skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to w sposób nieprawidłowy wskazują one dostawcę paliwa, bowiem wskazują podmiot inny, niż ten który faktycznie dostarczał paliwo. Odliczenie powinno zaś przysługiwać tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze, a nie przez podmiot podszywający się pod wystawcę faktury dla ukrycia źródła pochodzenia paliwa. W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczania podatku naliczonego, bowiem nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości swoich kontrahentów. Uważa, że polskie przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku sprawdzania wiarygodności kontrahenta. Powołuje się w tym zakresie na wyrok dalej TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David. Jej zdaniem w wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że do odliczenia podatku naliczonego niezbędna jest wyłącznie dostawa towaru i prawidłowo wystawiona faktura. Jeżeli natomiast organy podatkowe chcą pozbawić podatnika prawa do odliczenia, to muszą wskazać, że podatnik wiedział o oszustwie podatkowym albo powinien wiedzieć. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wszystkim tym fakturom – jak twierdzi skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to strona i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że kwestia wiarygodności kontrahenta nie ma znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że polskie przepisy nie przewidują obowiązku sprawdzania tej wiarygodności. Analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazać należy, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013r., I FSK 2108/11). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że po stronie skarżącego nie można dopatrzeć się w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami dochowania należytej staranności. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. na pytanie, czy strona sprawdzała swoich kontrahentów pod względem zarejestrowania we właściwych urzędach, R.P. zeznał, że sprawdzał firmę A. K.. Nie weryfikował natomiast innych firm, od których dokonywał zakupu paliwa. Z wyjaśnień zawartych w odwołaniu (i w skardze) wynika, że A. K. przedłożył skarżącemu dokumenty rejestracyjne – Regon, NIP, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z przesłuchania zaś z dnia 28 września 2012 r. - że sprawdzał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej F.H.U. "skarżącemu." J..Ż. W ogóle natomiast nie sprawdzał spółki "W." i "E.". Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia informacji o spółce "W." w KRS, to wiedziałby, że spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Wpis w tym zakresie w rejestrze został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy w G. "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Ponadto skarżący nie występował, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Podkreślić trzeba, że spółka "W." już z dniem 30 września 2005 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Skarżący nie sprawdzał także, czy wskazani wyżej dostawcy posiadali koncesje na handel paliwami. Wskazać należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 tej ustawy, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; 3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; 4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy; 5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących. Zgodnie z kodeksem wykroczeń wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 60[1] k.w.). Podnieść też należy, że procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r., III RN 34/98, OSNP 1999 nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie istotną wskazówką dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie zatem przez skarżącego sprawdzenia, czy dostawcy mieli koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania przez niego należytej staranności, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 2108/11). Także inne okoliczności świadczą o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabytego od swoich dostawców oleju napędowego. Nie wzbudził jego podejrzeń także fakt, że zapłata na rzecz kontrahentów następowała w formie gotówkowej, co stwierdził podczas przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. Nie miał żadnej wiedzy na temat tego, czy jego dostawcy posiadają stacje benzynowe. W odniesieniu do spółki "W." stronę nie zaniepokoiła również okoliczność dlaczego spółka z siedzibą w G.i oddziałem w M. sprzedawała paliwo bezpośrednio z cysterny na terenie T. i okolic. Wątpliwości co do legalności transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym A.K. winna wzbudzić także cena paliwa, po której skarżący dokonywał zakupu tego towaru od wskazanej firmy. Była ona niższa o kilkanaście do kilkudziesięciu groszy za litr od ceny, po której dokonywał on zakupu paliwa od innych dostawców (np. "S." Polska, "Orlen" S.A., "A." A. K.). Tańsze paliwo kupował także z firmy J. Ż.. Wskazać również należy na nikłą wiedzę skarżącego na temat dokonywanych z dostawcami transakcji. Przykładowo w przypadku firmy A.K., nie był on w stanie wskazać osobę, z którą kontaktował się w sprawie zamówień paliwa oraz opisać kierowców przywożących paliwo. Tak samo nie był także z w stanie wskazać takiej osoby w odniesieniu do F.H.U. "J." J. Ż., jak i opisać kierowców z tej firmy. W ogóle nie znał J. Ż.. Nie poznał również nikogo ze spółki "E.. W ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach o zachowaniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć sprawdzanie przez skarżącego, jak twierdzi, dokumentów rejestracyjnych firmy A. K., zwłaszcza że organ nie kwestionował formalnego statusu tego kontrahenta, a jedynie to, że firma ta nie była zbywcą paliwa. Ponadto nie można zgodzić się ze stroną, że ustaleniom organu podatkowego przeczą zeznania R. S. i A. N. – kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Podczas przesłuchania w dniu 12 marca 2012 r. zeznali oni, że parę razy widzieli dostawy paliwa do bazy firmy R.P., znajdującej się w T.przy ul. W., lecz nie wiedzieli z jakich firm, nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, ani marek samochodów. Nie słyszeli o spółce "W.", Przedsiębiorstwie Handlowo – Usługowym A.K., F.H.U. "J." J. Ż., czy spółce "E.". Zeznania te nie potwierdzają zatem, że faktycznymi dostawcami paliwa do firmy "D.były wskazane podmioty. W skardze strona dowodzi także, że paliwo zakupione z zakwestionowanych faktur zostało wykorzystane do wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie, faktury te potwierdzają, że zakup paliwa miał miejsce. Podkreślić jednak należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podważa samego zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ twierdzi natomiast, że paliwo to nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury, było niewiadomego pochodzenia, a podatnik miał świadomość tego faktu lub przynajmniej powinien ją mieć (s. 22 decyzji). W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 187, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska