II FSK 2222/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 955/12 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2222/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 955/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że ww. decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2010 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.488 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, z uwagi na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie z pominięciem strony. Organ wskazał na okoliczności świadczące o tym, że wolą skarżącej było, aby doradca podatkowy – B. P., pełniła funkcję pełnomocnika strony w postępowaniach prowadzonych przed organami obu instancji oraz o tym, że pełnomocnik zamanifestowała wolę działania w imieniu skarżącej w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, mając wiedzę o zakresie pełnomocnictwa wynikającą z pełnomocnictwa z dnia 13 marca 2008 r., stosownie do art. 136 i art. 137 § 2 O.p., wszystkich czynności w sprawie dokonywał z udziałem pełnomocnika, w tym doręczania pism w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Równocześnie pełnomocnik podejmowała w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wszelkie czynności procesowe gwarantujące ochronę interesów podatniczki, a po otrzymaniu decyzji, złożyła od niej odwołanie – tym samym swoim postępowaniem potwierdziła, że jest umocowana do reprezentowania strony i działania w sprawie podejmowała w imieniu skarżącej, zgodnie z jej wolą i zakresem udzielonego pełnomocnictwa. Następnie organ odwoławczy przedstawił swoją ocenę pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym rozważeniu zarzutów podatniczki. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa, tj. naruszenie: art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób przewlekły; art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony; art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem; art. 23 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku Sąd podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego (i sądowego) nie zakwestionowała ani faktu udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa, ani faktu występowania B. P. w roli jej pełnomocnika. Zarzut skarżącej koncentruje się natomiast wyłącznie na okoliczności niezałączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Sąd podniósł wobec tego, że z akt sprawy jasno wynika, iż w ramach toczącego się postępowania podatkowego aktywnie uczestniczyły zarówno pełnomocnik, jak i sama skarżąca. To zaś świadczy o tym, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym i współpracowała z osobą umocowaną do działania w jej imieniu. Sąd wskazał także na powoływanie się przez pełnomocnika w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącej i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa. Tym samym, Sąd stwierdził, że nie zachodzą podstawy do przyjęcia, iż brak wezwania do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu i procedowanie z udziałem – co jest bezsporne wobec treści pełnomocnictwa – ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika, stanowiło tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", albowiem uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 23 O.p., Sąd uznał go za niezasadny. Sąd nie stwierdził bowiem, aby zastosowanie przepisów wskazanego artykułu nastąpiło w sposób nieuzasadniony, a przyjęta metoda szacowania była niespójna. Podobnie, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do podnoszonego przez skarżącą naruszenia art. 122 O.p., za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 O.p., Sąd wskazał, że ogrom zgromadzonego materiału dowodowego i charakter sprawy bezspornie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy, stosownie do art. 140 O.p. Ponadto Sąd podniósł, że strona w toku postępowania miała możliwość skorzystania z instytucji ponaglenia, przewidzianej w art. 141 O.p. Mając na uwadze całokształt sprawy, Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów strony, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone na podstawie i w granicach wytyczonych przepisami prawa (art. 120 O.p.) oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. orzeczenia skarżąca zaskarżyła je w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora IS, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności: a) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 O.p.; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach; c) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody, zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co w sposób rażący narusza prawo; 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak orzeczenia przez WSA w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie WSA nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:, 1) art. 22 ust. 1 , art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 §1-5 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, 2) zastosowanie art. 70 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i orzekanie w sprawie,w sytuacji przedawnienia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji szereg naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty jednak skupiają się w istocie wokół jednego problemu prawnego. Skarżąca twierdzi bowiem, że wymiarowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad podatkowych. Jej zdaniem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone do jej rąk, a nie jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Strona wywodzi zatem tak jak na etapie postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego, że nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165 § 4 oraz art. art. 137 § 3. Na podstawie art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podkreślić trzeba i należy, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni aprobuje powyższy pogląd. Zwrócić należy jednak uwagę, że Sąd pierwszej instancji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to: konieczność wykazania przez stronę i ustalenia przez Sąd, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony (ustanowionego w postępowaniu kontrolnym), a nie samej stronie, nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem, że w toku postępowania podatkowego skarżąca była należycie reprezentowana, miała wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach i zgromadzonych w sprawie dowodach. Mając na uwadze okoliczności podniesione przez Sąd pierwszej instancji, zwrócić należy uwagę, że nie kwestionowano w toku postępowania podatkowego (a także sądowego, przed WSA) ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatniczki, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy postępowania kontrolnego, a czynności tej nie ponowiono w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie przyjęto, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 7 marca 2008 r. (udzielone doradcy podatkowemu – B. P.) obejmowało umocowanie do podpisywania i składania wszelkich deklaracji i zeznań oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami pierwszej oraz drugiej instancji. Z posiadanego zatem przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatniczka ustanowiła do reprezentowania jej interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia jej ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Nie zachodziła zatem konieczność złożenia nowego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, skoro zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji aktywny udział brała sama podatniczka jak i jej pełnomocnik (por. strona 21 wyroku Sądu pierwszej instancji). Doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a., są ogólnikowe i nie zawierają uzasadnienia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Mając to uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p..p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.