I SA/Gd 257/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 29 sierpnia 2011 r. "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka podała, że po uprawomocnieniu się (w dniu 2 listopada 2010 r.) postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości wnioskodawcy, od dostawców, wpływają pisma o zamiarze skorygowania podatku VAT w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia dzisiejszego lista wierzytelności nie została sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości, zatem jedyną drogą ich dochodzenia jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście mogą być zaspokojone w ramach planu podziału funduszy masy upadłości. Na tym etapie postępowania upadłościowego trudno jest określić, w jakim stopniu i kiedy wierzytelności te będą zaspokojone. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółka ma obowiązek pomniejszania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z otrzymywaniem, po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, od dostawców towarów i usług, zawiadomień o zamiarze korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy, w związku z nieopłaceniem zobowiązań przez Spółkę (w upadłości likwidacyjnej) w terminie wyznaczonym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, skoro nie jest następcą prawnym Upadłego? W ocenie Wnioskodawcy syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Syndyk nie jest też następcą prawnym Upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r., sygn. akt I A Cr 712/95). Przepisy art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wymieniają wprost podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji: wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka. W postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 1 września 2004 r. sygn. akt. VII 25/06 Sąd wskazał, że syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które mogą wywołać określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93, w zakresie prawno-podatkowym, syndyk nie działa jako pełnomocnik Upadłego. Zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie do Upadłego. Jest powoływany przez Sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w postępowaniu upadłościowym. Syndyk nie reprezentuje woli Upadłego i nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli. Syndyk masy upadłości "A" Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej nie może zatem dokonywać zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości Firmy "A" S.A. Jednocześnie syndyk masy upadłości Firmy "A" Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R., zgodnie z treścią art. 236 Prawa Upadłościowego i Naprawczego, stoi na stanowisku, że może spełniać świadczenia, wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez Upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a ustawy o podatku VAT - syndyk nie może na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka na odpowiedzialność karną. Jednocześnie syndyk masy upadłości Spółki stoi na stanowisku, że część ceny odpowiadającej podatkowi VAT zawartemu w cenie towaru bądź usługi, nie może podlegać zaspokojeniu w inny sposób niż wyłącznie na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W wydanej w dniu 23 listopada 2011 r. indywidualnej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, uznając, że na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną dokonującą korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 291/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego dla treści złożonego wniosku, uzasadnienia prawnego. Zaznaczył także, iż organ nie wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego w niezbędnym zakresie dla pełnej odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W wyniku ponownej analizy, uzupełnionego na wezwanie organu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w mieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) regulujące zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a i art. 89b). Jednocześnie stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na dłużniku będącym w upadłości i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. Warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast na dzień dokonania korekty wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3). Z art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej p.u.n.) wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Szczególna sytuacja podmiotu znajdującego się w upadłości powoduje, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 § 1 p.u.n.). W myśl art. 230 ust. 1 p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne (ust. 2). Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 3 grudnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 9 października 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej wobec naruszenia art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT poprzez stwierdzenie obowiązku strony skarżącej pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze korekty podatku należnego od dostawców towarów i usług, co jest sprzeczne z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego stanowiącego lex specialis w stosunku do powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazano na art. 236 p.u.n., z mocy którego syndyk masy upadłości może spełnić wyłącznie świadczenia wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do dokonania korekty w trybie określonym w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, syndyk masy upadłości nie może tym samym na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka masy upadłości na odpowiedzialność karną z tytułu działania na szkodę masy upadłości oraz pozostałych wierzycieli. Na poparcie swego stanowisko Spółka przywołała wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 660/11. Ponadto Spółka podniosła, że Minister Finansów wydając kolejną interpretację nie wykonał zaleceń WSA w Gdańsku zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2012r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Pełnomocnik skarżącej w pismach procesowych z dnia 20 marca i 5 kwietnia 2012r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja odpowiada prawu. Przedmiot interpretacji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT. Istota sporu dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez skarżącą (dłużnika) znajdującą się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił ją na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur, dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zdaniem skarżącej w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, nie może ona złożyć przedmiotowej korekty. W ocenie Ministra Finansów natomiast skarżąca będąca czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek złożenia korekty. Regulacje art. 89a i art. 89b ustawy o VAT bowiem, odnosząc się do podatników podatku od towarów i usług, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Na początku rozważań wymaga wyjaśnienia, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. W niniejszej sprawie istotnym jest, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. W świetle bowiem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Wbrew więc twierdzeniom skarżącej ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez Ministra Finansów zinterpretowana. Nie posiada natomiast podstaw normatywnych eksponowane przez stronę twierdzenie, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi za złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wyżej wskazano to stan upadłości czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji. Tym samym, z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. Reasumując, zdaniem Sądu, pomimo że skarżąca jest w stanie upadłości, ciąży na niej obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości. W związku z powyższym Sąd nie podziela zasadności stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 660/11), zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Stanowisko prezentowane przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie znajduje przy tym potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12, czy wreszcie wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do p.u.n Sąd stwierdza, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Sąd zgadza się z zasadą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie godzi jednak w tę zasadę, tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny nie ma zatem wpływu treść przepisów art. 236 i art. 342 p.u.n. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, drugi natomiast kolejności zaspokajania wierzycieli. Jak już wcześniej podniesiono powołane przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. Końcowo zauważyć należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, wykonał zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2012 r. Wykonując wiążące wskazania Sądu wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, jak również odniósł się do relacji przepisów ustawy o VAT i p.u.n. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270), oddalił skargę.