I SA/Sz 989/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę A C złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego wskazała, że J i K C byli współużytkownikami wieczystymi działki nr [...] położonej w G przy ul. G o pow. [...]m2 dla której Sąd Rejonowy w G prowadzi księgę wieczysta KW nr [...] (poprzednio [...]). Nieruchomość jest zbudowana budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy [...]m2 i kubaturze [...] m3. Po śmierci J C w dniu [...] r., mąż wnioskodawczyni- A C wraz z matką-KC, bratem-MC i siostra M S nabyli prawo do spadku po JC- każde po ¼ części. W dniu [...] r. zmarła K C i prawo do spadku po niej nabyli mąż wnioskodawczyni, M C i M S –każde po 1/3 części. W dniu [...] r. zmarł mąż wnioskodawczyni, w wyniku czego wnioskodawczyni i jej córka M O nabyły prawo spadku po nim –każda po ½ części. Z dniem [...] wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/6 udziału w ww. nieruchomości. W dniu [...] r. wnioskodawczyni otrzymała od córki M O na podstawie umowy darowizny jej udział spadkowy po ojcu-A C, zaś od M S na podstawie umowy sprzedaży wnioskodawczyni nabyła 1/3 udziału w ww. nieruchomości. Z dniem [...] r. wnioskodawczyni stała się właścicielem 2/3 części w ww. nieruchomości. W dniu [...]r. pomiędzy wnioskodawczynią a M C doszło do zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, na podstawie której ustanowiono dwa odrębne lokale nr 1 o pow. [...]m2 (udział do [...]), którego właścicielem został wnioskodawczyni i lokal nr 2 o pow. [...]m2 (udział do [...]), którego właścicielem został M C. M C zrobił dopłatę na rzecz wnioskodawczyni, gdyż otrzymał większą część nieruchomości. W dniu [...] r. wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży lokalu nr 1 z B R K. Wnioskodawczyni przedstawiła pytanie: -czy do wyżej przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., upoważniającym do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej odnoszącej się do nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r.? W przypadku odpowiedzi negatywnej, czy zastosowanie znajduje wówczas art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, upoważniający do przeznaczenia uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży? Wnioskodawczyni podała, że jej zdaniem, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., upoważniający ją do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni podała, że była właścicielką nieruchomości lokalowej i użytkownikiem wieczystym gruntu (prawo ustanowione do 8 sierpnia 2071 r.). W tym budynku byłą zameldowana razem z mężem od lat 70 poprzedniego wieku. Wnioskodawczyni podała, że nie wie kiedy budynek został oddany do użytkowania, najpewniej przed II wojną światową- przed 1939 r. Wnioskodawczyni podała, że zameldowanie ustało w dniu 8 marca 2009 r. na dzień przed zbyciem nieruchomości Państwu K. Lokal, który był przedmiotem sprzedaży w dniu 9 marca 2012 r., wyodrębniony został aktem notarialnym w dniu 28 maja 2011 r. Powyższe nie wiązało się ze zmianą adresów, numeracji w ewidencjach i zameldowanie istniejące od lat 70 XX w. nie uległo zmianie. Wnioskodawczyni podła, ze przychód ze sprzedaży zamierza przeznaczyć zgodnie z załączonym oświadczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wskazała, że oświadczenie o tzw. uldze meldunkowej znajduje się w załączniku do pierwotnego wniosku, a organem właściwym do jego złożenia był Urząd Skarbowy. Wnioskodawczyni sprecyzowała postawione wyżej pytanie, że odnosi się ono do skutków zbycia nieruchomości Państwu K w dniu [...] r. i dotyczy interpretacji przepisów wymienionych w rubryce 61 : - czy w zaistniałym stanie faktycznym, na skutek zbycia [...] r. Państwu K, nieruchomości znajduje zastosowanie wobec złożonych oświadczeń –art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.( Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.); -jeśli ww. przepisy nie znajdują zastosowania, to czy zastosowanie znajduje wobec przedłożonych dokumentów, w tym oświadczeń- art. 21 ust. 1 pkt 126 lub 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do skutków zbycia nieruchomości z dniem [...] r. Zdaniem wnioskodawczyni, w skutek zbycia w dniu [...] r. nieruchomości Państwu K, zastosowanie do skutków tego zbycia ma art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. ( Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), gdyż wybudowanie nieruchomości nastąpiło przed 2006 r., a nabycie nastąpiło w dniu [...] r., zaś zameldowanie trwało dłużej niż 12 miesięcy. Akt notarialny z [...] r. ustanowił jedynie odrębną własność lokalu, której właścicielem była podatniczka od [...] r. Wnioskodawczyni, przy ustanowieniu odrębności lokalu, otrzymała od M C dopłatę, zatem nie doszło do nabycia nieruchomości przez nią, gdyż otrzymała ona mniej niż przysługujące jej wcześniej 2/3 nieruchomości- zdaniem wnioskodawczyni, utraciła ona wręcz część prawa do nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361), zwanej dalej "p.d.o.f", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zdaniem organu, odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie p.d.o.f. skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: - nie następuje w wyniku działalności gospodarczej - zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpartego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień w 31 grudnia 2008r. Organ przytoczył treść art. 922 i art. 195 Kc. Organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem administracyjnym, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 p.d.o.f. nie jest przyznanie jej wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: - podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzysza mu spłaty i dopłaty lub - wartość otrzymanej przez dana osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym. Organ podał, że bieg terminu 5 letniego określonego w art. 10 ust. 1pkt 8 p.d.o.f liczony winien być od końca 2006r.- co do udziału (1/6) nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu, oraz od końca 2007 r.- co do udziału nabytego w drodze darowizny od córki i umowy sprzedaży od M S. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2012 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu, nie stanowiła dla wnioskodawczyni źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 8 p.d.o.f., gdyż nastąpiła po upływie 5 lat od jego nabycia. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaż tego lokalu w części odpowiadającej udziałowi uzyskanemu prze wnioskodawczynię na drodze umowy darowizny i umowy sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 30 e ust. 1 p.d.o.f., podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a-c wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpartego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 4 i5). Stosownie do art. 30 e ust. 2 p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. brzmieniu do końca 2008 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia : a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, właściwym ze względu na miejsce zamieszkania (art.21 ust. 21). Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a –c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania. Organ wskazał, że konieczność zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia stanowi podstawowy warunek skorzystania z tego zwolnienia z opodatkowania. Pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Zgodnie z art. 4 tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust.1), natomiast zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu (art.9 ust. 2b). warunkiem skorzystania ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2008 r. było potwierdzenie przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności faktu zameldowania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres 12 miesięcy. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełniła warunku z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2008 r., gdyż nie była zameldowana w lokalu, który został przez nią sprzedany. Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wraz z zaświadczeniem z dnia [...]r. Urzędu Miasta i Gminy, że pod adresem ul. G nikt nie jest zameldowany oraz wypisem z kartoteki lokali z [...]r. Organ, w odpowiedzi z dnia [...] r. na wezwanie wnioskodawczyni, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. A C złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 21 ust.1 pkt 126 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.; - art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.) - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Skarżąca podała, że zameldowana była w lokalu mieszkalnym, a nie jak wskazano w interpretacji- w budynku, na potwierdzenie powyższego przedłożyła stosowne dokumenty. Zdaniem skarżącej, w art. 21 ust. 1pkt 126 p.d.o.f. znajduje się słowo "lub", które wskazuje na to, że zwolnienie miałoby zastosowanie również w sytuacji gdy ktoś zameldowany był w budynku, a zbył lokal. Organ przyjął, zaś interpretację tego przepisu zwężającą. Według skarżącej, organ powinien również zastosować wykładnię funkcjonalną, bowiem zbywany lokal stanowił centrum życiowe skarżącej, zaś w budynku/lokalu skarżąca zameldowana była od lat 70 XX w. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżącej przysługuje ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej "p.d.o.f.", w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., w związku ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, w przypadku zameldowania przez ponad 12 miesięcy w budynku mieszkalnym, z którego lokal został wyodrębniony. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, ww. ulga jej przysługiwała, zaś ocena Ministra Finansów była odmienna. Sąd podzielił stanowisko organu, że bieg terminu 5 letniego określonego w art. 10 ust. 1pkt 8 p.d.o.f liczony winien być od końca 2006r.- co do udziału (1/6) nabytego przez skarżącą w drodze spadku po zmarłym mężu, oraz od końca 2007 r.- co do udziału nabytego przez skarżącą w drodze darowizny od córki i umowy sprzedaży od M S. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2012 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu, nie stanowiła dla skarżącej źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 8 p.d.o.f., gdyż nastąpiła po upływie 5 lat od jego nabycia. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaż tego lokalu w części odpowiadającej udziałowi uzyskanemu przez skarżącą na drodze ww. umowy darowizny i ww. umowy sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawiera katalog przedmiotowych zwolnień od tego podatku. Katalog ten był modyfikowany przez ustawodawcę. I tak, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do katalogu tego z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono - jako pkt 126 - regulację, na mocy której zwolniono od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, d) prawa do domu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a–d na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to zwane jest ulgą meldunkową. Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), ale w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c zmienianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej sytuacji, z racji nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w dniu [...]r., obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. zasady dotyczące, m.in. skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej mają prawo być zastosowane. Zatem, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd również oparł się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Przytoczony wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 odsyła w swojej regulacji do ust. 21 i 22 ("z zastrzeżeniem"). Art. 21 ust. 21 stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określając przesłanki przedmiotowe zwolnienia, przepis ten wiąże ulgę meldunkową z przychodami podatnika, których źródła określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 8 stanowi on, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Nie ulega wątpliwości, że w ustawie podatkowej brak definicji użytych w jej przepisach pojęć: nieruchomość, część nieruchomości, budynek mieszkalny, część budynku mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Pojęcia te zdefiniowane zostały w prawie cywilnym i często w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że ustawodawstwo podatkowe przejęło je z tego właśnie prawa. Nieruchomościami, zgodnie z art. 46 § 1 Kc, są grunty, jak również budynki trwale z gruntem związany lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Te ostatnie, to tzw. nieruchomości lokalowe, a przepisy szczególne regulujące ustanawianie odrębnej własności lokali, to m. in. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.). Jednakże dokonując wykładni cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 należy wziąć pod uwagę z jednej strony autonomię prawa podatkowego, a z drugiej wskazać, że zarówno prawo cywilne, jak i prawo podatkowe stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, zauważył, że "powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, (...), nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Ustawodawca podatkowy bowiem może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego; może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz: op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski: op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel: Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia /w:/ Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goetel: Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, (red.) M. Goettel, M. Lemonnier Warszawa 2011, s. 47).". Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej uregulowania art. 46 Kc oraz ustawy o własności lokali należy podkreślić, że wyraźnie z nich wynika, iż nieruchomościami są części budynków trwale z gruntem związanych, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jest zatem – w rozumieniu art. 46 Kc - nieruchomością. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Sądu, przepis ten, mówiąc o nieruchomości, ma na myśli również lokal mieszkalny, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast, jeśli mówi o części nieruchomości, to za taką część należy uznać pozostałość - po wyodrębnieniu samodzielnego lokalu mieszkalnego - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W świetle bowiem ustawy o własności lokali, nawet jeśli nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym składającym się z więcej niż jednego samodzielnego - w rozumieniu art. 2 ust. 2 tejże ustawy - lokalu mieszkalnego, to pozostała po wyodrębnieniu niektórych z tych lokali część budynku wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości i częściach wspólnych budynku stanowi część nieruchomości w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. Zarówno odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego - zgodnie z powyższą wykładnią – nieruchomość, jak i odpłatne zbycie pozostałej po wyodrębnieniu tego lokalu części nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy jednak podkreślić, że wprowadzający ulgę meldunkową, art. 21 ust. 1 pkt 126 zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a) oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu (lit. b). Zatem ustawodawca podatkowy, wprowadzając ulgę mieszkaniową, rozgraniczył przychody ze zbycia części budynku mieszkalnego od przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwrócić trzeba uwagę, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się pojęciem nieruchomości, jej części czy udziału w nieruchomości. Powołaną wyżej uchwałą z 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ulga meldunkowa przewidziana w lit. a ww. przepisu obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym ten budynek został posadowiony. Biorąc pod uwagę tezę, jak i treść uzasadnienia tejże uchwały, zdaniem Sądu, część budynku mieszkalnego, o której również mowa w lit.a, to ten fragment budynku, który pozostał po wyodrębnieniu lokalu bądź lokali wraz z udziałem w gruncie, na którym budynek został posadowiony oraz udziałem w częściach wspólnych budynku. Natomiast, ulgę meldunkową do przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość stosuje się w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zameldowanie jej w budynku mieszkalnym od lat 70 XX wieku, a więc przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a następnie wyodrębnienie w tym budynku dwóch lokali mieszkalnych i sprzedaż jednego z nich (zajmowanego przez skarżącą), uprawniało ją do wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.o.f. ulgi meldunkowej. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wyodrębniony przez nią lokal, to część budynku mieszkalnego, o którym mowa w tym przepisie. Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wskazany w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. warunek zastosowania ulgi meldunkowej, którym jest zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jak zasadnie podkreślił organ, w niniejszej przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, w którym skarżąca była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a był nim wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym wnioskodawczyni faktycznie zameldowana nie była. Trzeba zauważyć, że sprzedany przez skarżącą lokal mieszkalny, po jego wyodrębnieniu, stanowił odrębną nieruchomość, która została oznaczona innym odrębnym numerem i od tego momentu adres, pod którym zameldowana była, jak sama wskazała od lat 70 XX w., skarżąca stał się innym adresem niż adres wyodrębnionego lokalu, pod którym skarżąca zameldowana nigdy nie była. Słusznie również podkreślił organ, że ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. wyraźnie powiązał ustanowione zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku. Sama ulga zwana jest "meldunkową". Wymogu zameldowania w lokalu, który był zbywany skarżąca nie spełniła. Natomiast zameldowania jej w całym budynku w momencie, gdy nie był wyodrębniony z niego żaden lokal nie można traktować jako równoznacznego z zameldowaniem jej w wyodrębnionym z tego budynku lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.01.2013r., sygn. akt I SA/Go 1001/12, dostępny na www.nsa,gov.pl). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), skargę oddalił skargę.