I SA/Łd 272/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2004 – 2009 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 272/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. stwierdziło, że odwołanie M. C. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2004-2009. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. i doprecyzowanym pismem z dnia [...] r. M. C. - reprezentowany przez doradcę podatkowego I. K., wniósł odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że adresem do doręczeń pism kierowanych do M. C. było R. ul. A 18. Taki też adres widnieje na pełnomocnictwie udzielonym doradcy podatkowemu I. K. w dniu [...] r., tj. w kilka miesięcy od wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 grudnia 2009 r. po raz pierwszy pracownik Urzędu M. R. pod powyższym adresem podjął próbę doręczenia M. C. decyzji podatkowej z dnia [...] r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma, wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, złożył je w dniu [...] r. w Urzędzie Miasta R., a zawiadomienie o tym umieścił na drzwiach adresata. Na kopercie z przesyłką znajduje się również pieczątka z tą samą datą i podpisem pracownika odnośnie awizowania pisma. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika także, iż w dniu [...] r. powtórnie zawiadomiono adresata pisma o możliwości odbioru pisma, pozostawiając awizo, tak jak w poprzednim przypadku, na drzwiach adresata. Na kopercie znajduje się także stosowna pieczątka z datą i podpisem pracownika dokonującego powyższych czynności. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że dzień [...] r. należało uznać za datę doręczenia decyzji podatkowej. Termin do skutecznego wniesienia odwołania upłynął więc w dniu [...] r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji, noszące datę [...] r., zostało złożone w Urzędzie Miasta R. w dniu [...] r., a zatem już po upływie ustawowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wobec powyższego, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia i postanowiło nie rozpatrywać odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy stronie nie doręczono przedmiotowej decyzji w terminie, który przyjęły organy podatkowe, tj. w dniu 5 stycznia 2010 r., a czego nie wyjaśnił organ odwoławczy; 2) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera istotnych dla sprawy elementów, tj. podpisu osoby rzekomo dokonującej próby doręczenia przesyłki oraz adresu i miejsca pozostawienia zawiadomienia (awiza) adresatowi w dniu 22 grudnia 2009 r. i 29 grudnia 2009 r., które to elementy pozwoliłyby ustalić, kto tak naprawdę, gdzie i czy w ogóle próbował stronie doręczyć przedmiotową decyzję, co ma szczególne znaczenie z uwagi na to, iż pracownik organu prawdopodobnie próbujący doręczyć w ww. dniach stronie decyzję nie mógł zawiadomienia o tym fakcie pozostawić w drzwiach adresata; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdzie, tj. pod jakim adresem pozostawiono zawiadomienie (awizo) w dniu 22 grudnia 2009 r. i w dniu 29 grudnia 2009 r. oraz kto pozostawił to awizo, co wzbudza wątpliwość, czy i gdzie próbowano doręczyć stronie przedmiotową decyzję, co z kolei budzi wątpliwość co do faktu doręczenia zastępczego decyzji; 4) art. 223 § 2 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w dokonanym rozstrzygnięciu, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i bezpodstawne przyjęcie, że doręczenia przedmiotowej decyzji dokonano w sposób zastępczy podatnikowi dnia 5 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pierwszą informacją, którą otrzymał od organu podatkowego pierwszej instancji było upomnienie z dnia 21 kwietnia 2010 r., którym organ podatkowy wezwał go do uregulowania należności z tytułu podatku od środków transportu w wysokości 16.042,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.338 zł. Nie wiedział jednak o istnieniu decyzji z dnia [...] r. Dowiedział się o niej dopiero w związku z wizytą w organie podatkowym jego pełnomocnika w dniu 6 maja 2010 r. W dniu tym też pełnomocnik wystąpił o wydanie z akt sprawy kopii decyzji, a po jej otrzymaniu wniósł środek zaskarżenia. Skarżący podniósł, że w na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazano w pkt 3 adresu, pod którym pozostawiono zawiadomienie, co powoduje, że strona nie posiada wiedzy, pod jakim adresem i gdzie pozostawiono zawiadomienie dla adresata o próbie doręczenia przesyłki. Skarżący dodał, że nie jest też możliwe, aby zawiadomienie (awizo) pozostawiono w drzwiach adresata, tak jak wskazano w postanowieniu i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez doręczyciela, gdyż ten w miejscu zamieszkania, na tej samej posesji prowadzi również firmę, w której zatrudnia kilkunastu pracowników, w tym stałą obsługę biura. Wstęp na teren firmy i jednocześnie miejsce zamieszkania skarżącego jest ograniczony zamkniętą bramą, jednak fakt ten z uwagi na stosowną organizację (dwa dzwonki na bramie - jeden do domu, jeden do firmy) nie sprawia kłopotu wejścia osobom zainteresowanym na teren posesji i firmy. Pismo próbowano doręczyć Skarżącemu jako przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest niemożliwym, gdyby próba doręczenia następowała w godzinach pracy zakładu Skarżącego, aby ktoś z pracowników biura nie otworzył biura i nie wpuścił interesanta. Brak jest adnotacji, aby osoba doręczająca próbowała jakiejś osobie przebywającej na terenie posesji doręczyć korespondencję, a ta osoba odmówiła jej przyjęcia. Zdaniem skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że został on zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, a taka powinność wynika z przepisów prawa. W aktach niniejszej sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że zawiadomiono go w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej o nadejściu przesyłki i miejscu, gdzie można ją odebrać, a zatem, jego zdaniem, przedwcześnie organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Prezydenta Miasta R z dnia [...] r. są niezasadne. W wyniku skargi kasacyjnej M. C., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., II FSK 864/11, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu NSA m. in. odwołał się do art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. NSA zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 22 grudnia 2012 r., a już w dniu 29 grudnia 2012 r., czyli w ostatnim dniu 7-dniowego terminu awizowano przesyłkę powtórnie. Powtórne awizowanie było zatem przedwczesne, co czyni doręczenie nieprawidłowym. W konsekwencji – zdaniem NSA - organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 864/11. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wniesienie odwołania obliguje organ odwoławczy do zbadania w pierwszej kolejności dopuszczalności odwołania, zachowania terminu do jego wniesienia i spełnienia wymogów formalnych odwołania (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku stwierdzenia, że odwołanie zostało złożone po terminie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Upływ terminu do dokonania czynności jest uwzględnianą z urzędu okolicznością obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09, opubl. w Lex pod nr 597844). Treść art. 228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje przy tym podstaw do stwierdzenia, że wydanie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, jest zbędne w sytuacji, gdy strona wraz z odwołaniem złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mimo wyznaczenia w art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej organu odwoławczego jako właściwego do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ustawodawca w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nałożył na ten sam organ bezwzględny nakaz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tak jak wcześniejsze stwierdzenie w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie późniejszemu złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2009 r., IV SA/Gl 381/08, NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1496/08), tak negatywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego wraz z odwołaniem potwierdza złożenie środka odwoławczego po terminie, a tym samym obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia postanowieniem uchybienia terminowi do jego wniesienia. Pogląd taki na tle art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej został wyrażony, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08 (LEX nr 537058). Kwestią sporną w niniejszej sprawie była prawidłowość doręczenia decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2004-2009. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego, i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania/zażalenia wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji/postanowienia. Obowiązek wykazania tych czynności ciąży na organie podatkowym odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Doręczenie decyzji powinno nastąpić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jedynie takie doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W przeciwnym wypadku czynność doręczenia jest bezskuteczna. Z powołanej regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni, ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie. W dniu 22 grudnia 2009 r. pracownik Urzędu Miasta R. podjął próbę doręczenia M. C. decyzji z dnia [...] r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma, znajdującego się w aktach sprawy (akta administracyjne) - pkt 3 - "wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, złożyłem je w dniu 22 grudnia 2009 r. w Urzędzie Miasta R., a zawiadomienie o tym umieściłem na drzwiach adresata - na drzwiach biura". Z druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że ma on jeszcze dalsze brzmienie, po słowach "na drzwiach adresata", "na drzwiach biura". Zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało wypełnione prawidłowo. Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, a brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2635/10). Zwrotne potwierdzenie nie zawiera również podpisu pracownika organu podatkowego, widnieje tylko pieczątka imienna "Urząd Miasta R. M. M.". Potwierdzenie odbioru przesyłki musi być tak wypełnione przez doręczającego, aby w sposób niebudzący wątpliwości wynikała z niego okoliczność pozostawienia stronie informacji o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy (miasta). Zgodnie z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z akt sprawy wynika, że przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 22 grudnia 2012 r., a już w dniu 29 grudnia 2012 r., czyli w ostatnim dniu 7-dniowego terminu awizowano przesyłkę powtórnie. Powtórne awizowanie było zatem przedwczesne, co czyni doręczenie nieprawidłowym. W ocenie Sądu, jeżeli nie występują przesłanki konieczne do uznania, że doręczenia decyzji dokonało się skutecznie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w następstwie upływu terminu przechowywania przesyłki w urzędzie gminy (miasta), to w sytuacji gdy możliwość dokonania takiego zawiadomienia w inny sposób nie znajduje potwierdzenia u samego adresata, należy wskazać, iż nie występują przesłanki do stwierdzenia, że z upływem terminu przechowywania przesyłki w urzędzie gminy (miasta) rozpoczął swój bieg termin przewidziany do wniesienia odwołania od decyzji. W konsekwencji, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Rozpoznając sprawę ponownie organ związany będzie stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P. C.