II FSK 2184/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/12 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-165/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 2184/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie ze skargi H. S. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 lutego 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza sprzedać udziały w niej w wyniku umowy zawartej w 2012 r. Przeniesienie własności udziałów z wnioskodawcy na kupującego nastąpi z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów. Cena zostanie rozłożona na trzy raty. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty będzie przypadał na 2012 r., a terminy płatności następnych rat będą przypadać odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie o to, w którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przepis ten – zdaniem wnioskodawcy – stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., i w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Skarżący wskazał, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., powstaje w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne. Jeżeli natomiast strony umowy sprzedaży udziałów w takiej spółce, stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki NSA. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor podniósł, że wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Tym samym bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest to, czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2012 r., 2013 r. i 2014 r., czy wnioskodawca otrzyma zapłatę za ww. udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie ww. intereptacji, zarzucił organowi błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność ceny za sprzedane udziały. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach wskazał, że zagadnienia przybliżone do spornych w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji i kolejno odniósł się do oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 282/09, obszernie go cytując oraz zaznaczając, że w pełni podziela zaprezentowane w nim stanowisko. Z wyroku tego wynika, że przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty, a kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Sąd pierwszej instancji powtórzył za NSA m.in., że nieracjonalna byłaby taka wykładnia omawianego przepisu, która prowadziłaby do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno bowiem mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W drugiej części uzasadnienia Sąd podniósł, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Sąd zwrócił uwagę, że rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął (zarówno w interpretacji indywidualnej, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na skargę) przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, a uchybienia te związane są z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może się on domagać jej zapłaty; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 3092/12 (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r.) , II FSK 2402/11 (wyrok z dnia 8 sierpnia 2013 r., oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając przedstawione tam stanowisko, mając jednak na uwadze istniejące w przedstawionym zdarzeniu przyszłym różnice, posługuje się zaprezentowaną w nich argumentacją. Spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jako posiadającą osobowość prawną) w przypadku rozłożenia na raty terminu zapłaty należnej ceny. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma tym samym ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generalis) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji, nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędnie organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, CBOSA). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (CBOSA). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 (CBOSA) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, cytując przytoczony przezeń wyrok NSA, nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów, stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Wyżej przedstawione rozważania przekonują do uznania, że interpretację należało uchylić ze względów merytorycznych. Choć Sąd pierwszej instancji poświęcił sporą część swojego wywodu kwestii związku orzecznictwa sądów administracyjnych z wydawaniem interpretacji indywidualnych określonych treści, to ma ona drugorzędne znaczenie. Stanowisko Sądu jest jednak przy tym oczywiście słuszne i odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie jest prawidłowy pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym organ wydający interpretację nie musi, wobec regulacji art. 14c § 1 i § 2 O.p., odnosić się w zakresie dokonywanej oceny prawnej do orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2444/12, CBOSA). Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które wyraźnie wskazuje skarżący we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, konieczne jest choćby dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09, CBOSA; A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117). Także i drugi zarzut nie zasługiwał więc na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.