III SA/Wa 2857/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną [...] lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, kierowaną do R. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 638.461,00 zł, pobranego przez płatnika 7 listopada 2008 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. R. S.A. z siedzibą w W. 18 stycznia 2012 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na przepisy art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE z 1969 r. L 249, ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 69/335/EWG"). Żądana nadpłata wynikała, według wniosku, z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w dniu 7 listopada 2008 r., o kwotę 127.702.600,00 zł, w drodze emisji 1.277.026 nowych akcji imiennych serii D, o wartości nominalnej 100 zł każda. Od ww. czynności notariusz pobrał 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 638.461,00 zł, wyliczonego od podstawy opodatkowania - kwoty, o jaką podwyższono kapitał. W ocenie Skarżącej pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego było niezasadne, ponieważ unormowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG. Obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała bowiem opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznaczało, zdaniem Spółki, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Według Skarżącej w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z tego przepisu zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w niniejszej sprawie oznaczało konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Zdaniem Spółki, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161, ze zm., zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym"), opodatkowanie dotyczyło jedynie wkładów wnoszonych przez wspólników – przykładowo - do spółki jawnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponadto rozporządzenie to naruszało zasady konstytucyjne wynikające zarówno z Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP. Ponadto, skoro ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze nie zawierały definicji pojęć "wkład wspólnika" ani "wspólnika", to ,zdaniem Spółki, zasadnym było odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli do przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 638.461,00 zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki, były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Zatem czynność dokonana przez Spółkę w dniu 7 listopada 2008 r., kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu I instancji skoro ustawa o opłacie skarbowej nie posługuje się odrębnie pojęciami "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" i "spółka akcyjna", ale odnosi regulacje do wszystkich spółek kapitałowych, to zasadny był wniosek, iż w świetle jej przepisów opodatkowaniu podlegało podwyższenie kapitału zakładowego także w spółce akcyjnej. Oznacza to, że zarówno wkłady wnoszone do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też do spółek akcyjnych, mieściły się w pojęciu "kapitał zakładowy" i nie było w takiej sytuacji potrzeby odwoływania się do znaczenia tych pojęć występujących w innych aktach prawnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro więc podwyższenie kapitału w dniu 1 lipca 1984 r. w spółkach kapitałowych było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, o której mówi art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego 7 listopada 2008 r. Zdaniem organu I instancji nie był on uprawniony do oceny zgodności rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją RP, gdyż jedynym organem powołanym do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa jest Trybunał Konstytucyjny. Natomiast zgodnie z zasadą legalizmu organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zatem był on zobowiązany przyjąć taki stan prawny, jaki obowiązywał w tym czasie. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 399 870 zł, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem, - art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Skarżącej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników, a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, bowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1947 r. Nr 27, poz. 106). Zdaniem Spółki prowadzi to do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej, a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r., podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym Polska z chwilą przystąpienia do UE powinna zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, czy Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, była po przystąpieniu do UE uprawniona do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że niezależnie od zwolnienia z art. 7 ust. 1, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej, niż 0,5 %, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, zaś konkretyzacją tej ustawy było rozporządzenie wykonawcze, przewidujące obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego), stawki opłaty wynosiły zaś 10% i 5% w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Ponadto, chociaż przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego, nie zawierały definicji spółki, to art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Według Dyrektora Izby Skarbowej wynika z tego, że czynność zawiązania spółki, jak również zmiana jej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Polska, po dniu przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.), była uprawniona do utrzymania opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konstatacja Spółki, iż zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy, była oparta na nieprawidłowych założeniach i wynikała z ustalenia znaczenia pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów do spółek, zawartych w Kodeksie handlowym. Według organu odwoławczego ani brzmienie § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, ani art. 10 ust. 2 dekretu o opodatkowaniu nabycia praw majątkowych, nie stanowiły dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do przedmiotowej czynności, nie znajdował zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem Polska po dniu 1 maja 2004 r. nie była zobowiązana do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik", którymi Ustawodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego", zawartej w rozporządzeniu wykonawczym, zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a w związku z tym zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej, - art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie za zgodne z prawem wspólnotowym naliczanie przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5% pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do UE podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m. in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1%, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia wykonawczego, w kontekście nałożenia w § 54 tego rozporządzenia opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co - w ocenie organu odwoławczego - skutkuje zgodnością przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujących od 1 maja 2004 r., z unormowaniami prawa wspólnotowego, - art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji, tj. brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu argumentów oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu tejże decyzji. Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała w całości stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. Wskazała, że jej argumentacja ma potwierdzenie zarówno w orzeczeniach ETS (w szczególności w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR), jak i polskich sądów administracyjnych. Natomiast stanowisko organów podatkowych prowadzi do naruszenia zasady stand-still. Ponadto przepisy rozporządzenia wykonawczego naruszały zasady konstytucyjne, wynikające z Konstytucji PRL i Konstytucji RP, co - jej zdaniem - znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 267 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: 1. Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku Państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r. i do momentu przystąpienia opodatkowało podwyższenie kapitału przy zastosowaniu stawki degresywnej wynoszącej m.in. 0,1%, można z dniem przystąpienia wprowadzić podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału przy zastosowaniu stawki liniowej w wysokości 0,5% podnosząc tym samym efektywny ciężar podatkowy? 2. W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, czy pobieranie podatku kapitałowego w Polsce po dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej) od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego w wysokości 0,5% należy uznać za sprzeczne z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG? Spółka wniosła także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalane jest poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych oraz z art. 2 Konstytucji PR statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Spółki orzekanie przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją przepisów, które utraciły moc obowiązującą (przepisy rozporządzenia wykonawczego), jest możliwe na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Orzeczenie Trybunału jest bowiem konieczne ze względu na ochronę konstytucyjnych wolności i praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem są wszystkie, istotne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Sprowadzają się one do tego, że 7 listopada 2008 r. dokonano podwyższenia kapitału akcyjnego Skarżącej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, zaś od tego podwyższenia kapitału płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania, tj. kwoty, o jaką podwyższono kapitał. Przedstawiony stan faktyczny Sąd uznał za ustalony prawidłowo i - na potrzeby niniejszej sprawy – wyczerpująco. Przedmiotem sporu są natomiast prawne skutki operacji podwyższenia kapitału akcyjnego spółki akcyjnej, przeprowadzonego w roku 2008. Z prezentowanym w skardze, a wcześniej w postępowaniu podatkowym, poglądem Spółki, iż podwyższenie kapitału akcyjnego spółki akcyjnej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym od 1 maja 2004 r., a to ze względu na wymogi prawa wspólnotowego, Sąd się nie zgodził z powodów, które już wielokrotnie prezentowane były w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA. I tak należy zauważyć, że: Nie jest prawidłowe przywiązywanie tak zasadniczego znaczenia do faktu, że w § 54 rozporządzenia wykonawczego prawodawca posługiwał się pojęciem "wkład wspólnika", podczas gdy w spółce akcyjnej nie występował wspólnik, lecz akcjonariusz. W obowiązującej w dacie 1 lipca 1984 r. ustawie o opacie skarbowej nie wskazano bowiem katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Trzeba więc przyjąć, że odnosiła się do każdej spółki – także akcyjnej (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 99/12). Zarówno w rozporządzeniu, jak i w samej ustawie, użycie pojęcia "wkład wspólnika" nie powinno być odczytywane w sensie nadanym mu przez prawo handlowe, lecz w sensie bardziej ogólnym i potocznym. Z kolei użyty w rozporządzeniu (§ 54) termin "kapitał zakładowy" wskazuje, że konieczne jest takie właśnie, ogólne i szerokie rozumienie pojęć stosowanych w rozporządzeniu, gdyż rozporządzenie z jednej strony definiowało kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady do spółek m.in. jawnych. Tymczasem w odniesieniu do spółki jawnej nie funkcjonowało takie pojęcie w przepisach określających ustrój i zasady funkcjonowania, wynikające z Kodeksu handlowego. Wskazuje to zatem na intencję prawodawcy objęcia omawianą regulacją wszelkich spółek, a nie tylko tych, którym prawo handlowe przypisuje kategorię "wspólnik" albo "kapitał zakładowy". W sensie ekonomicznym i potocznym akcjonariusz spółki akcyjnej jest zresztą wspólnikiem. Zawodna też jest argumentacja odwołująca się do art. 10 ust. 2 wymienionego wyżej dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych. "Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). Przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazywały wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (...) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu »wartość kapitału zakładowego« (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów »wkładów, udziałów, akcji« użył w nawiasie, po słowach «kapitału zakładowego». Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń" (vide powołany wyżej wyrok NSA). Okoliczność, że w latach 80-tych XX wieku istniały w Polsce tylko dwie spółki akcyjne, nie może mieć tu żadnego znaczenia prawnego. Rzeczywistość tego okresu wyraźnie i generalnie odbiegała bowiem od deklarowanego stanu prawnego, zaś ścisłej reglamentacji podlegało nie tylko zakładanie spółek akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a nawet osobowych spółek handlowych, ale także prowadzenie działalności gospodarczej w ogóle. Szczególny status tych dwóch spółek akcyjnych i rzeczywistość tego okresu być może rzeczywiście powodowały, że opłata skarbowa nie była (nie byłaby) pobierana w razie podwyższenia ich kapitału akcyjnego, ale de lege lata podwyższenie tego kapitału podlegało opodatkowaniu stosowną opłatą skarbową. Zasadnie uznała Spółka, że § 54 rozporządzenia nie stanowił tylko uszczegółowienia podstawy opodatkowania i zasad jej kalkulacji. Przepis ten istotnie wprowadzał nową kategorię przedmiotu opodatkowania, nie wprowadzoną w samej ustawie. Niemniej jest poza sporem, że w prawie PRL nie było bezwzględnego wymogu określenia w ustawie istotnych elementów daniny publicznej. Niektóre takie elementy mogły być określone w akcie podustawowym, choć wymagane było już wtedy, aby przepis rozporządzenia wydany został w granicach ustawowego upoważnienia (art. 41 pkt 8 konstytucji PRL). Trzeba więc przywołać art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej 1975 r., który upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej "wymienionych" w art. 1. Przepis ten, w ocenie Sądu, nie może być interpretowany jako podstawa do takiego sformułowania rozporządzenia wykonawczego, które polega na powtórzeniu treści samej ustawy, tj. jej art. 1. Przy takim założeniu art. 7 ust. 1 ustawy traci jakkolwiek sens normatywny, gdyż miałby wówczas stanowić upoważnienie Rady Ministrów do ponownego określenia przedmiotów opodatkowania w ten sam sposób, jak czyniła to sama ustawa. Taką interpretację art. 7 ust. 1 należy więc odrzucić, zaś przyjąć tę, która upoważniała Radę Ministrów do sprecyzowania, w tym także rozszerzenia katalogu przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Jakkolwiek więc sama ustawa istotnie opodatkowała m.in. pisma stwierdzające zawiązanie spółki, to rozporządzenie – zgodnie z art. 41 pkt 8 konstytucji PRL oraz art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej – rozszerzało katalog przedmiotów opodatkowania o czynność powiększenia kapitału zakładowego. Ówczesne, niskie standardy konstytucyjne nie zostały więc naruszone, a delegacja ustawowa dla Rady Ministrów nie została przekroczona. W art. 7 ust. 1 ustawy zawarta została także delegacja do określenia stawki podatkowej, i w tych właśnie ramach Rada Ministrów skorzystała z możliwości określenia tej stawki (5%). Z powyższych względów uznać należy, iż przywołane w skardze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza oceny, że § 54 rozporządzenia stanowił prawidłowe, mieszczące się w granicach ustawowego upoważnienia, wykonanie delegacji ustawowej. Niewątpliwie podatki kapitałowe stanowiły (i nadal stanowią) istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału, ograniczają też konkurencyjność gospodarki poszczególnych państw członkowskich i wspólnego rynku jako całości. Z tego względu były tolerowane w prawie wspólnotowym tylko ze względów fiskalnych. Jest też poza sporem, że zasada stand – still gwarantuje - docelowo – wyeliminowanie tych podatków z prawa wspólnotowego, a to poprzez respektowanie reguły, że raz zniesiony podatek kapitałowy nie może być ponownie wprowadzony do prawa krajowego. Dotyczy to także takiego państwa, które zniosło ten podatek po 1 lipca 1984 r., ale jeszcze przed swoim przystąpieniem do Unii Europejskiej (Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej). Wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada stand – still nie pozwala takim państwom powrócić do opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeśli w prawie krajowym w jakimkolwiek momencie taki podatek przestał funkcjonować. Niemniej, według Sądu, wyinterpretowana przez ETS (TSUE) zasada stand – still nie może być rozumiana w ten sposób, że dotyczy też ona wysokości stawek podatkowych, które, o ile mogą się zmieniać, to tylko in minus. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że wobec istnienia w prawie krajowym przed 1 maja 2004 r. stawek degresywnych, w tym niższych, niż obowiązująca w 2006 r. stawka 0,5%, utrzymanie po tej dacie takiej stawki naruszało zasadę stałości. Takiego, daleko idącego wniosku co do rozumienia tej zasady, nie można wyprowadzić ani na podstawie przepisów dyrektywy 69/335/EWG, ani na podstawie orzecznictwa ETS (TSUE). Owszem, utrzymanie podatku kapitałowego w prawie krajowym zależało od nieprzerwanego jego funkcjonowania w systemie prawnym państwa członkowskiego, ale jest poza sporem, że przed 1 maja 2004 r. w polskim prawie krajowym takie opodatkowanie było nieprzerwane, zaś po tej dacie funkcjonowało (w stawce 0,5%) także w roku 2006. Zasada stand - stiil nie została więc naruszona. Zawarte w skardze (str. 12 i 13) obszerne rozważania co do różnicy pomiędzy obowiązywaniem uchylonego aktu prawnego, a utratą mocy obowiązującej takiego aktu, a także rozważania co do możliwości orzekania przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, są dla niniejszej sprawy nieprzydatne. Sąd nie stwierdził bowiem niezgodności rozporządzenia z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, a także z przepisami konstytucyjnymi, i to zarówno obowiązującymi w roku 1983, jak i obowiązującymi obecnie. Co prawda art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pozwala Trybunałowi oceniać konstytucyjność przepisu nawet po jego formalnej derogacji, ale tylko ze względu na konstytucyjnie chronione wolności i prawa. Prawo majątkowe osoby prawnej (spółki akcyjnej) nie należy natomiast do tego zestawu wolności i praw, które podlegają ochronie na mocy rozdziału II obecnej Konstytucji, dotyczącego przecież tylko wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela. Sąd przyznaje do pewnego stopnia rację Spółce, kiedy formułuje ona zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji. Dyrektor istotnie w niewystarczającym stopniu odniósł się do obszernej argumentacji Skarżącej co do niekonstytucyjności rozporządzenia, wykroczenia poza delegację ustawową, posiłkowania się orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W ocenie Sądu uchybienie wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie miało jednak wpływu na prawidłową co do zasady ocenę, że zapłacony w 2006 r. podatek od czynności cywilnoprawnych nie był podatkiem nadpłaconym. Trzeba też zauważyć, i to w kontekście także innych zarzutów skargi, że odnoszenie się do przywoływanych przez Skarżącą wyroków Sądów było o tyle niekonieczne, że były one nieprawomocne wobec wniesienia skarg kasacyjnych przez organy podatkowe, albo wręcz zostały te wyroki uchylone przez NSA po rozpoznaniu tych skarg kasacyjnych. Wniosek Spółki o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE nie został uwzględniony z powodów, które wyżej zostały już ujawnione. Zasady stand – still nie należy bowiem rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się ona także zwiększeniu stawki podatkowej, jeśli tylko w prawie krajowym opodatkowanie było nieprzerwane. Powyżej Sąd przedstawił też powody, dla których nie uznał za właściwe skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Rozszerzenie w rozporządzeniu katalogu przedmiotów opodatkowania nie naruszało ówcześnie obowiązujących przepisów konstytucyjnych (vide też np. wyrok NSA o sygn. I FSK 747/12), zaś ocena § 54 rozporządzenia przez pryzmat obecnie obowiązujących standardów konstytucyjnych jest bezprzedmiotowa. Także odwoływanie się do przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. dla oceny legalności opodatkowania w roku 2006 podwyższenia kapitału akcyjnego spółki akcyjnej, nie może być uznane za naruszające aktualne wymogi konstytucyjne, gdyż majątkowe prawo osoby prawnej (prawo własności) nie podlega aktualnie ochronie jako konstytucyjne prawo i wolność w rozumieniu rozdziału II Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawiera wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.