I FSK 1529/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 87/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 87/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 marca 2012 r. orzekającą o obowiązku zapłaty przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G., podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych i remontowych wystawionych na rzecz P. Sp. jawna w Z. (nr [...]) oraz na rzecz B. Sp. z o.o. w L. (nr [...]), których podwykonawcą była firma H.G. O. z L. Organy przyjęły bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe – w ocenie organów – wynikało m. in. z zeznań G. O., który wskazał i wyjaśnił proceder wystawiania faktur VAT a także samego skarżącego, który stwierdził, że robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla spółek B. oraz P. jego firma nie wykonała we własnym zakresie, lecz korzystała z podwykonawcy – H.G.O. Organ odwoławczy wskazał również, że przesłuchane w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w G., B. Sp. z o.o. oraz wspólnicy P. spółki jawnej nie potwierdziły faktu wykonywania robót budowlanych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane kwestionowanymi przez organ fakturami w rzeczywistości miały miejsce; II. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nie uwzględnienie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia zeznań G. O. z 19.10.2009 r., 26.05.2010 r. oraz 28.09.2010 r. złożonych w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w których to potwierdza wykonie usług na rzecz podatnika; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez pominięcie ww. zeznań G. O.; uznanie, że faktury, wystawione przez G. O. dokumentowały zdarzenia, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy usługi przez nie udokumentowane zostały wykonane; instrumentalne potraktowanie zeznań pracowników podatnika nie uwzględniające ich roli i funkcji jaką pełnili w przedsiębiorstwie oraz zeznań końcowych odbiorców robót nie uwzględniającej faktu, że wykonane na ich rzecz prace dokonane zostały przez podwykonawcę podatnika; - naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika i znanych organowi z urzędu, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario; - naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji na wstępie zaakcentował, że w sprawie tej nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd zwrócił bowiem uwagę na zeznania skarżącego, z których m. in. wynikało, że robót budowlanych udokumentowanych przez niego fakturami wystawionymi dla spółek B. oraz P., jego firma nie wykonała we własnym zakresie, lecz korzystała z podwykonawcy – H.G.O., który to podmiot miał w całości wykonać roboty budowlane, które następnie zostały przez G. sprzedane spółkom B. i P. oraz udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem o braku wiarogodności faktur wystawionych przez G. O. jednoznacznie zdaniem Sądu świadczą jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego w sprawie [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu 27 grudnia 2011 r.), podczas których przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury opisując przy tym dokładnie cały proceder ich wystawiania, w tym także na rzecz skarżącego. Fikcyjność faktur wystawianych przez ten podmiot wynikała również z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób pracujących w tym czasie w G. ([...]), którzy to nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między IV kw. 2007 r. i I kw. 2008 r., przez podwykonawcę, firmę H. Faktu wykonywania robót przez ww. firmę nie potwierdzili też kolejni świadkowie, to jest osoby zatrudnione w B. Sp. z o.o. oraz wspólnicy P. spółki jawnej. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe zaakcentowały okoliczność, że przeciwko skarżącemu toczą się postępowania karne, (m. in. pod zarzutem, że działając w warunkach czynu ciągłego, nakłonił G. O. do wystawienia fikcyjnych faktur i podpisania fikcyjnych umów potwierdzających wykonanie określonych usług). Sąd nadto zwrócił również uwagę na toczące się postępowanie wobec K. B., który z kolei, zdaniem Prokuratury Rejonowej, miał nakłonić stronę do wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, to jest potwierdzających wykonanie usług przez G. na rzecz B. Sp. z o.o. Istotne znaczenie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, mają ustalenia organów, że w 2007 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał też żadnych umów z firmami, które mogłyby w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i remontowe jako podwykonawcy. Sąd zwrócił również uwagę na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca i 25 czerwca 2012 r. określające G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2007 r. na rzecz firmy R. S., które ten ostatni sprzedał następnie spółkom P.i B.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając to wszystko na względzie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że G. O. poprzez swoją firmę H. nie wykonał przedmiotowych robót na rzecz firmy skarżącego. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw, by twierdzić, że wykonał je sam skarżący z a zatem ustalenia organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur Sąd uznał za uzasadnione. Dokonując ogólnej oceny decyzji organów obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia zasadom legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zaufania (art. 121 O.p.) Sąd stwierdził, że nie naruszyły one również zasady szybkości postępowania. Wbrew ocenie skarżącego, nie pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że on jak i jego pełnomocnik był informowany o dokonywanych przez organ czynnościach, w tym zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miał też możliwość wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż został wezwany zarówno do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jak i do stawienia się celem złożenia wyjaśnień. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane kwestionowanymi przez organ fakturami w rzeczywistości miały miejsce. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.")poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący nie nabył usług udokumentowanych kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, mimo, że. G. O. w trakcie zeznań złożonych 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. potwierdził ich wykonie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez: a) nie uwzględnienie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia zeznań G.O. z dnia 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. złożonych w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w których to potwierdza wykonie usług na rzecz Skarżącego, b) oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jedynie o wyciągi zeznań G. O., a nie pełną treść jego zenań, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność nie została w sposób wyczerpujący zbadana, w szczególności poprzez pominięcie zeznań G. O. z dnia 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. złożonych w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w których to potwierdza wykonie usług na rzecz Skarżącego, b) uznanie, że faktury, wystawione przez G. O. na rzecz skarżącego dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy usługi przez nie udokumentowane zostały wykonane, c) uznanie, że faktura wystawiona przez PPHU N. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w sytuacji, gdy zdarzenie to miało miejsce, d) instrumentalne potraktowanie zeznań pracowników skarżącego nie uwzględniających ich roli i funkcji jaką oni pełnili w przedsiębiorstwie Skarżącego oraz zeznań końcowych odbiorców robót nie uwzględniającej faktu, że wykonane na ich rzecz prace dokonane zostały przez podwykonawcę Skarżącego, e) odniesie się jedynie do fragmentów7 zeznań G. O., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie: zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez - oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jedynie o wyciągi zeznań G. O. przy jednoczesnym braku możliwości skarżącego do zapoznania się z pełną ich treścią, co buduzi poważne wątpliwości co do słuszności poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach zarzutu błędnego uzasadnienia, w pierwszej kolejności skarżący zarzucił, że sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pominął szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami. W skardze kasacyjnej jaj autor nie wyjaśnił jednak do, których konkretnych przepisów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Tymczasem jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej W drugiej kolejności do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, według autora skargi kasacyjnej, miało dojść "poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący nie nabył usług udokumentowanych kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, mimo, że. G. O. w trakcie zeznań złożonych 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. potwierdził ich wykonie". Tak skonstruowany zarzut wskazuje, że w jego ramach strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany). W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. 5.4. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sformułowanie w ten sposób zarzutów procesowych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga mi.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Natomiast z art. 210§ 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na podstawie powyższych uwag dotyczących wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, przyjąć należy, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa procesowego. 5.5. Na obecnym etapie postępowania nie może być sporne, że skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z zeznań skarżącego złożonych w charakterze strony w dniu 1 lutego 2011 r., robót udokumentowanych przez niego fakturami wystawionymi dla spółek B. oraz P., jego firma nie wykonała we własnym zakresie, lecz korzystała z podwykonawcy – H.G.O. Wskazany podwykonawca miał w całości wykonać roboty budowlane, które następnie zostały przez G. sprzedane spółkom B. i P. oraz udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem G. O. zaprzeczył, że wykonywał przedmiotowe roboty. Składając zeznania w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu 27 grudnia 2011 r.), przyznał, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. 5.6. Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania G. O. z dnia 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r. złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., to jak wyżej wskazano zasada swobodnej oceny dowodów pozwala organom podatkowym jedne dowody uznać za wiarygodne a inne nie, jeżeli znajduje to oparcie w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy wskazał dlaczego nie dał wiary tym dowodom, które miały potwierdzić wykonie robót przez G. O. Poza zeznaniami G. O., organ odwoławczy powołał się na informację przekazaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L., zgodnie z którą G. O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. Organ odwoławczy wskazał także na postępowania karne toczące się przeciwko podatnikowi, który miał nakłonić G. O. do wystawienia wadliwych faktur i podpisania umów potwierdzających wykonanie określonych usług oraz wobec K. B., który z kolei, zdaniem Prokuratury Rejonowej, miał nakłonić podatnika do wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, to jest potwierdzających wykonanie usług przez G. na rzecz B. Sp. z o.o. Wskazał nadto na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca i 25 czerwca 2012 r. określające G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego m.in. z faktur wystawionych w 2007 i 2008 r. na rzecz firmy R. S.. 5.7. W skardze kasacyjnej zawarto również argumentację o rzekomo "instrumentalnym potraktowaniu zeznań pracowników skarżącego nie uwzględniających ich roli i funkcji jaką oni pełnili w przedsiębiorstwie skarżącego oraz zeznań końcowych odbiorców robót nie uwzględniającej faktu, że wykonane na ich rzecz prace dokonane zostały przez podwykonawcę skarżącego". Bezsporne pozostaje w sprawie, że przesłuchane w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w G. ([...]) nie potwierdziły faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między IV kw. 2007 r. i I kw. 2008 r., przez podwykonawcę, firmę H. O ile w odniesieniu do tych świadków można by przyjąć argumentację autora skargi kasacyjnej, że mogli oni nie wiedzieć, o wykonywaniu spornych prac przez podwykonawcę, to już niezrozumiały pozostaje argument dlaczego o tej okoliczności nie mieliby wiedzieć odbiorcy przedmiotowych robót. Tymczasem faktu wykonywania robót przez ww. firmę nie potwierdziły osoby zatrudnione w B. Sp. z o.o. oraz wspólnicy P. spółki jawnej. Nieprzekonująca jest w tym względzie, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, że tylko skarżący miał wiedzę na ten temat, bo tylko on przekazywał wykonane przedsięwzięcia na rzecz inwestorów. 5.8. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia, wyrażonej w art. 121§1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wyżej wskazano, okoliczność że organ uznał tylko część zeznań G. O. za wiarygodne znalazła swoje uzasadnienie w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do naruszenia zasady prawdy obiektywnej miało dojść również poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jedynie o wyciągi zeznań G. O., a nie pełną treść jego zeznań. W odniesieniu do tego argumentu uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego jego uzasadnienia. W szczególności nie wskazano w jaki sposób ewentualne wykorzystanie jedynie wyciągów zeznań świadków mogłaby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej wskazano nie jest natomiast upoważniony do samodzielnego uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. 5.7. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie został wyjaśniony również zarzut uznania, że faktura wystawiona przez PPHU N. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Za nie wystarczające należy uznać jedynie gołosłowne stwierdzenie, "że zdarzenie to miało miejsce". 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., zgodnie z którym organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. W szczególności w decyzji wskazano dlaczego dano wiarę zeznaniom G. O., nadto organ odwoławczy odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych 5.9. W kontekście powyższego trafny pozostaje wniosek wywiedziony w motywach zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, "że G. O. poprzez swoją firmę H., nie wykonał przedmiotowych robót na rzecz firmy skarżącego. A skoro nie wykonał ich również sam skarżący, zatem ustalenia organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur należy uznać za uzasadnione". Również we wniesionym środku zaskarżenia skarżący, ponownie negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych nie przedstawia żadnych konkretnych argumentów mających świadczyć o prawidłowości jego stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W takich zaś okolicznościach prawidłowe pozostaje stwierdzenie, że z faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych i remontowych wystawionych na rzecz P. Sp. jawna w Z. (nr [...]) oraz na rzecz B. Sp. z o.o. w L. (nr [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.7.Nie zasługuje również zarzut naruszenia “art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane kwestionowanymi przez organ fakturami w rzeczywistości miały miejsce". Przyjęcie bowiem że stan faktyczny sprawy nie został podważony, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że skarżący wystawił faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, uzasadnia zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).