I FSK 1530/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą o charakterze – doradztwo i zarządzanie (PKD 74.14.A.). Skarżąca nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w niższej wysokości, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania świadczą o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradztwa. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, więc nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów : - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny – nieuwzględnienie dowodów z umów oraz dowodów z przesłuchań świadków; - art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) polegające na odmowie uwzględnienia zwolnienia podmiotowego; - art. 113 ust.13 i ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT, polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, list płac, deklaracji ZUS, deklaracji składanych do urzędów skarbowych, czyli usług w zakresie księgowości, podczas gdy przepis wyłącza ze zwolnienia rzeczoznawstwo; - art. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.) polegające na zastosowaniu wymienionej ustawy w innym zakresie niż ją ustanowiono, a mianowicie dla celów określenia przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił pogląd WSA w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 183/13, którym to wyrokiem uchylono decyzję wydaną dla skarżącej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. W ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego w VAT za okresy od grudnia 2004 do listopada 2005 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie wygasło już wcześniej przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie może wygasnąć po raz kolejny przez przedawnienie. Sąd I instancji powołał się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 wskazując, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., po dniu 1 stycznia 2011 r. Zaskarżona decyzja w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. w ocenie Sądu narusza art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co musi skutkować wycofaniem jej z obrotu prawnego. Jeśli chodzi o grudzień 2005 r. sytuacja jest odmienna i organ II instancji nie utracił prawa do określenia zobowiązania podatkowego w VAT. Nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jednakże orzekając w odniesieniu do tego okresu organ dokonał błędnej wykładni przepisów traktujących o zwolnieniu od podatku obrotu z tytułu świadczenia usług przez stronę, twierdząc że są to usługi doradcze. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że działania skarżącej w imieniu osób, z którymi zawarła umowy o świadczenie usług, sprowadzały się wyłącznie do wypełniania deklaracji, ewidencji, rejestrów, list płac. Deklaracje (sporządzane przez skarżącą) nie były przez nią podpisywane w imieniu podatników, nie składała tych deklaracji do urzędów, nie udzielała ona porad klientom i nie reprezentowała ich przed organami podatkowymi. Takie wnioski wynikają z analizy umów zawieranych w badanym okresie rozliczeniowym przez skarżącą z jej klientami oraz zeznań osób, z którymi te umowy zawierała. W ocenie Sądu posiadanie wiedzy z danej dziedziny, np księgowości i użycie jej w wykonywaniu czynności z zakresu prowadzenia ksiąg, nie oznacza wykonywania doradztwa rozumianego jako udzielanie porad, przygotowywanie opinii oraz udzielania wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych. Sąd I instancji nie dopatrzył się także takich dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu, a zaświadczających o tym, że strona prawidłowo dokonywała kwalifikacji wydatków pod kątem kosztów podatkowych, uwzględniania podatku naliczonego, zastosowania właściwej stawki podatku VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych, stanowiących kompleksową obsługę podmiotów gospodarczych, a więc, że jej czynności wykraczały poza techniczny ich charakter. Wręcz przeciwnie z dowodów tych wynika, że niektórzy usługodawcy przedkładali dokumenty już zadekretowane. Sąd I instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, w odniesieniu do kwoty zobowiązania w VAT za grudzień 2005 r., dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu, co do charakteru świadczonych czynności przez stronę w roku poddanym kontroli. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie w stanie faktycznym dokonane przez Sąd i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organy nie miały podstaw do uznania, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, które to usługi zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT podlegają wyłączeniu z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w zakresie usług doradztwa, a co za tym idzie nie mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis ustawy o VAT. Sąd zatem niewłaściwie zastosował te przepisy do stanu faktycznego w sprawie, gdyż w ocenie organów bezspornie ustaliły one w sprawie, że strona świadczyła usługi doradztwa, więc nie mogła korzystać ze zwolnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mimo, że zobowiązania te na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wcześniej wygasły w wyniku ich dobrowolnej zapłaty przez skarżącą, której to okoliczności faktycznej Sąd nie kwestionuje i w związku z wygaśnięciem zobowiązań, termin przedawnienia już nie biegnie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie świadczonych usług przez stronę na tle zawartych umów i nie naruszył dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 ww. ustawy poprzez powołanie się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 pomimo, że stany faktyczne będące podstawą wydania powyższych orzeczeń w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która dotyczy analogicznego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. Ponadto wymieniona uchwała i wyrok wydane w trybie art. 187 ww. ustawy, nie są bezwzględnie wiążące, a wiążą jedynie w konkretnej sprawie, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii, tj. dlaczego to samo zobowiązania może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowało, w niniejszej sprawie wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego", na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, że zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy powodów, dla których Sąd uznał, że usługi wykonywane przez Spółkę nie stanowiły usług doradztwa określonych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, 2) prawa materialnego, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 113 ust. 1 i 9 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT i przyjęciu, że skarżącej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w tym przepisie do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami prawa, podczas gdy w ocenie organów podatkowych usługi wykonywane przez skarżącą zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organy do usług doradztwa niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT i przyjęciu, że skarżącej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, podczas gdy organy ustaliły i wykazały, że usługi wykonywane przez skarżącą zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organy do usług doradztwa niekorzystających ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sprawie ma zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu ze względu na fakt, że wcześniej zobowiązania te wygasły przez upływem terminu przedawnienia, na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez skarżącą, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe wygasły, w wyniku dobrowolnej ich zapłaty przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. . Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takiej sytuacji, zasadą jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo lub nie został skutecznie zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie się do wskazanych w niej naruszeń prawa materialnego. Jednak z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, w której zarzuty natury proceduralnej w istocie stanowią pochodną wykładni przepisów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów odnoszących się do tych ostatnich przepisów. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Słusznie przy tym Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, opubl. CBOSA, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Powołaną wyżej uchwałą zaakceptowano stanowisko zawarte w wyroku składu 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy , wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Należy też zauważyć, że ww. uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r. czyli takiego, który był również podstawą prawną orzekania Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Podzielając w pełni ocenę Sądu I instancji w kwestii utraty prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2004r. do listopada 2005 r. należy zwrócić uwagę, że treść normatywna art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązująca przed tą datą w pełni uzasadnia zastosowanie przedmiotowej zasady do zobowiązań podatkowych powstałych we wcześniejszym okresie. Wątpliwości w zakresie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozwiewa uchwała składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, opubl. CBOSA w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Za bezpodstawne należy tym samym uznać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej , jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. W drugiej kolejności ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają zarzuty błędnej wykładni art. 113, ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., które należy uznać za bezzsadne. Na wstępie warto jest wskazać, że w odniesieniu do strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1565/12 i I FSK 1567/12 zajął już stanowisko, które niniejszy skład Sądu w pełni podziela . Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl ust. 9 tego przepisu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Z kolei na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Minister Finansów wykonując delegację ustawową z art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT, wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), gdzie w § 28 określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 38 wskazanego załącznika wymieniono usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie czynności doradztwa podatkowego obejmują: - udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: - osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, - adwokaci i radcowie prawni, - biegli rewidenci. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) określa zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 76a ust. 2 tej ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ustawy o rachunkowości, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Analizując wyżej przytoczone przepisy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT służy podatnikom, którzy świadczą kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, o ile nie świadczą przy tym usług doradztwa. Zasadnie Sąd I instancji należy zwrócił uwagę że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie strona zawarła umowy z klientami, określając w nich, że do zakresu wykonywanych przez nią usług należy m.in. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, list płac, deklaracji ZUS, innych czynności związanych z obsługą firmy, innych czynności związanych z obsługą pracowników, ewidencji zakupu, sprzedaży oraz innych zleconych bieżąco prac. Z dniem podpisania umowy strona przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługobiorcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, spraw kadrowych, rozliczeń z ZUS i US (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, kart pracy pracowników, wniosków kredytowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno treść powołanych umów, jak i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – kontrahentów skarżącej – dają podstawy do przyjęcia, że strona świadczyła usługi rachunkowo-księgowe, a nie usługi doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji danej usługi nie może decydować wyłącznie jej nazwa lecz rzeczywisty charakter. Również zawarte na fakturach VAT zapisy o "doradztwie" nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, jeżeli zapisy te nie odpowiadają rzeczywistemu charakterowi świadczonych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia przez Sąd I instancji, że skarżąca wykonywała kompleksowe usługi księgowe, a fakt, że wykorzystywała przy tym posiadaną przez siebie wiedzę z dziedziny rachunkowości i prawa podatkowego, nie uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca była doradcą, czyli osobą która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie". W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 141 § 4 P.p.s.a. określają elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd administracyjny winien zawrzeć ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł postępowania podczas jego prowadzenia. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Dokonana przez Sąd I instancji ocena stanu faktycznego sprawy i zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.