I SA/Łd 168/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. S. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 168/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., a następnie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług dla skarżącej za miesiące grudzień 2004 r. – czerwiec 2005 r. , sierpień i grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopada 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, iż D. S. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą o charakterze - "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania PKD 74.14.A, co wynika z zaświadczenia REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1; nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług; dokonywała wyłącznie sprzedaży usług udokumentowanych rachunkami, w głównej mierze z zakresu doradztwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 7 czerwca 2010 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2004 r. i styczeń- grudzień 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił jednak decyzją z dnia [...] r. w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przesłuchanie świadków, którzy w toku postępowania podatkowego nie zostali przesłuchani na okoliczność charakteru świadczonych przez stronę usług oraz ponownego przesłuchania świadków z udziałem strony, którzy już zostali przesłuchani w postępowaniu karnym. W następnej decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za okresy: grudzień 2004 r. i styczeń – grudzień 2005 r. Organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i określił przedmiotowe zobowiązania w niższej wysokości, a ponadto określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszym rzędzie odniósł się do możliwości wydania przedmiotowej decyzji w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż D. S. w dniu [...]r. w całości uregulowała zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro zobowiązania wygasły wskutek zapłaty, to nie mogą wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po wygaśnięciu zobowiązania termin przedawnienia już nie biegnie. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym możliwe było zajęcie merytorycznego stanowiska. Oceniając zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) zwolnieni od podatku VAT zostali podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w ww. przepisie ustawodawca wyłączył podatników świadczących usługi "prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie " (art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podniesiono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "doradztwa", a w potocznym rozumieniu tego termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji "doradztwa" należy - zdaniem organu - posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Następnie wskazano, że skoro w "usługach w zakresie doradztwa" mieszczą się "usługi doradztwa podatkowego", należy w tym zakresie powołać ustawę z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213). Strona zawierała z usługobiorcami umowy, na podstawie których zobowiązywała się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, list płac, deklaracji ZUS, innych czynności związanych z obsługą firmy, innych czynności związanych z obsługą pracowników, ewidencji zakupu - sprzedaży oraz innych zleconych bieżąco prac. Ponadto z dniem podpisania umowy strona przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługodawcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie (kontrahenci) potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów - sprzedaży, spraw kadrowych, rozliczeń z ZUS i urzędami skarbowymi (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, kart pracy pracowników, wniosków kredytowych. Te czynności – w ocenie organu odwoławczego - potwierdziły, że strona nie tylko świadczyła usługi w zakresie kompleksowej obsługi księgowej na rzecz podmiotów gospodarczych, ale również doradztwo. Niewątpliwie dokonywanie rozliczeń w zakresie ZUS, VAT, PIT, prowadzenie spraw kadrowych, sporządzanie list płac, czy też wniosków kredytowych wypełnia definicję terminu "doradztwo", ujętą - jak wyżej wskazano - w Słowniku Języka Polskiego PWN, albowiem świadczenie tego typu usług wymaga fachowej wiedzy, m.in. z zakresu prawa pracy, czy też prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 30 czerwca 2009r. strona potwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego dokonywania rozliczeń z ZUS, sporządzania list płac, prowadzenia kadr, sporządzania wniosków kredytowych, Zaprzeczyła jednak, że prowadzi usługowo podatkowe księgi rachunkowe oraz podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Te wyjaśnienia uznano jednak za sprzeczne z zapisami ujętymi w umowach zawieranych z podmiotami gospodarczymi oraz z zeznaniami złożonymi przez świadków - podatników, na rzecz których strona świadczyła usługi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że podatniczka świadczyła usługi sklasyfikowane pod symbolem PKD 74.14.A "Doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania", co wynika z: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 10.05.2004 r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 05.04.2006 r., w którym nastąpiła zmiana m.in. w zakresie określenia przedmiotu działalności. W dokumentach tych wskazano także nazwę przedsiębiorcy, którą określono jako: "A" oraz "B". Obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej: to producent lub wykonawca usługi sprzedając towar (usługę) m.in. dla zastosowania właściwej stawki podatku musi wskazać właściwy kod statystyczny towaru (usługi) - trudno zatem wymagać, aby organy statystyczne z urzędu nadawały takie kody wszystkim towarom i usługom, przed ich wprowadzeniem przez producentów (sprzedawców) do obrotu. Wobec powyższego organ I instancji pismem z dnia 30.04.2010 r. wezwał D. S. do przedłożenia klasyfikacji wykonywanych usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W odpowiedzi strona przedłożyła trzy zaświadczenia REGON wydane: 22.11.1995 r., w którym określono rodzaj działalności (wg EKD) 7412 "Rachunkowość, księgowość i kontrola ksiąg; Doradztwo podatkowe", 04.03.2003 r., w którym określono rodzaj przeważającej działalności wg PKD 7412Z "Działalność rachunkowo — księgowa" i wg EKD 7412 "Rachunkowość, księgowość i kontrola ksiąg; Doradztwo podatkowe", 10.05.2004r., w którym określono rodzaj przeważającej działalności wg PKD 74.14.A "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Z powyższych dowodów wynika - w ocenie organu - że działalność gospodarcza prowadzona przez D. Sz., mimo uzyskiwania kolejnych zaświadczeń REGON, za każdym razem była identyfikowana jako doradztwo. Podkreślono, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonywany jest na wniosek podatnika, w którym określa on przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. Dodatkowym dowodem potwierdzającym prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia – jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej - jest postępowanie karne prowadzone przeciwko D. S., zakończone przez Sąd Rejonowy w S. – [...] Wydział Karny, który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...], po rozpoznaniu sprawy D. S., umorzył postępowanie karne warunkowo na okres próby jednego roku. Z powołanego wyroku wynika, że strona była podejrzana o to, że w okresie od 17.07.2004 r. do 31.12.2008 r. prowadziła dla A. S., J. G. i E. G. działalność usługową pod nazwą "Usługi księgowe i Doradztwo" w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień, tj. o czyn z art. 79 pkt 6 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), który stanowi, że kto wbrew przepisom ustawy prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Wszystkie przedstawione dowody, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, bezsprzecznie świadczą – zdaniem organu odwoławczego - o prowadzeniu przez D. S. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradztwa, które zgodnie z zapisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wyłączeniu z prawa do zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji na stronę jako podatnika zostały nałożone obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj. dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży, składania deklaracji dla podatku od towarów i usług w ustawowych terminach, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że D. S. obowiązków tych nie dopełniła. Wobec powyższej argumentacji organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut, że samo nazewnictwo w wystawianych rachunkach przesądziło o charakterze faktycznie świadczonych usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. S. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów : - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny – nieuwzględnienie dowodów z umów oraz dowodów z przesłuchań świadków; - art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na odmowie uwzględnienia zwolnienia podmiotowego; - art. 113 ust. 13 i ust. 14 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, list płac, deklaracji ZUS, deklaracji składanych do urzędów skarbowych, czyli usług w zakresie księgowości, podczas gdy przepis wyłącza ze zwolnienia rzeczoznawstwo; - art. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym, polegające na zastosowaniu wymienionej ustawy w innym zakresie niż ją ustanowiono, a mianowicie dla celów określenia przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. minął w dniu 31 grudnia 2010 r., a w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Skarżąca uważa, iż w ramach prowadzonej działalności wykonywała jedynie czynności polegające na prowadzeniu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów i ewidencji, jak również spraw kadrowych i ZUS, a nie czynności doradztwa podatkowego. Pełnomocnik skarżącej wskazała, iż w niniejszej sprawie to nie ustawa o doradztwie podatkowym, lecz ustawa o podatku od towarów i usług i wydane na jej podstawie akty wykonawcze oraz normy techniczne (PKWiU), do stosowania których odsyła również w zakresie odnoszącym się do metodyki działania (klasyfikowania usług), przesądzają kwestie zasadności korzystania przez skarżącą (prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, sporządzania deklaracji ZUS, list płac, kart wynagrodzeń) ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. To te regulacje uznane mogą być za spójny i kompletny instrument prawny, przy zastosowaniu którego dochodzić może do ustalania przedmiotu opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia w podatku VAT. Stanowi to jego podstawowy cel. Dla wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma klasyfikacja statystyczna świadczonych usług. Niezależnie od niej, za istotne i komplementarne kryterium identyfikowania świadczonych usług dla potrzeb ustalenia, czy podlegają one wyłączeniu ze wskazanego zwolnienia podmiotowego, uznać należy również ich istotę. Powołano też uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 roku w sprawie o sygn. akt [...], orzekającego, iż art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym, wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 roku o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w motywach swojego rozstrzygnięcia podkreślił, iż "(..) pojęcie "doradzanie" w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania (...) należy stwierdzić, że zakres uprawnień w sferze doradztwa podatkowego zastrzeżonych dla osób wykonujących zawód zaufania publicznego dotyczy tylko i wyłącznie udzielania owych porad, opinii i wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych podatników, płatników i inkasentów. Czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych. Ich wykonywanie wymaga zatem wiedzy z zakresu księgowości i podatków, którą to wiedzę mają podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych." W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie przypisać należy klasyfikacji wykonywanych czynności (świadczonych usług) i ich istocie, jako decydujących o tym, czy wyłączone są ze zwolnień podatkowych, czy też przeciwnie zwolnieniom tym podlegają. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku od towarów i usług, wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania aktów wykonawczych oraz w normach technicznych, do których wyraźnie odsyła. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - brak jest więc podstaw, aby za adekwatne w zakresie odnoszącym się do ustalania podstawy opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia, uznawać przepisy ustawy o doradztwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w tym składzie orzekającym w całości podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 183/13, którym to wyrokiem uchylono decyzję wydaną dla skarżącej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Także w rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności, jest kwestia przedawnienia zobowiązań. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2004 r. – czerwiec 2005 r. , sierpień i grudzień 2005 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005 r. Okolicznością istotną jest również i ta, że w dniu 21 grudnia 2010 r. podatniczka uregulowała w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami. Zapłata nastąpiła w oparciu o treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. W świetle przytoczonych okoliczności (podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości) w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego w VAT za okresy od grudnia 2004 do listopada 2005 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie wygasło już wcześniej przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie może wygasnąć po raz kolejny przez przedawnienie. Zagadnienie to dotyczące niejako konkurencyjności tytułów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zapłata, przedawnienie) było ostatnio przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. NSA postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroków WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 sygn. akt I SA/Op 550/10 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć należy, iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. . W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2004 do listopada 2005 r., po dniu 1 stycznia 2011 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12), odwołującej się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09), który skład orzekający w niniejszej sprawie także akceptuje. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał , iż zaskarżona decyzja w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. narusza przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co musi skutkować wycofaniem jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2005 r. sytuacja jest odmienna i w ocenie sądu organ II instancji nie utracił prawa do określenia zobowiązania podatkowego w VAT. Nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jednakże orzekając w odniesieniu do tego okresu organ dokonał błędnej wykładni przepisów traktujących o zwolnieniu od podatku obrotu z tytułu świadczenia usług przez podatniczkę, twierdząc że są to usługi doradcze. Strona wywodzi, że świadczone przez nią usługi księgowe na rzecz podmiotów gospodarczych należy wyłączyć z usług doradztwa, tym samym nie są objęte dyspozycją art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w okolicznościach sprawy obrót z nich uzyskany podlega zwolnieniu. Wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w oparciu o art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zauważyć przy tym należy, że na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) i w § 28 ww. aktu Minister Finansów określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy i szczegółowo wymienił te towary i usługi w tabeli stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 37 wskazanego załącznika wymieniono rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego - bez względu na symbol PKWiU. Z powyższego wynika, że ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "doradztwa" i "rzeczoznawstwa", co powoduje pewne trudności interpretacyjne. Zasadnym jest w tej sytuacji odwołanie się do powszechnego języka polskiego. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Rzeczoznawstwo zaś to biegłość w ocenianiu czegoś, w wydawaniu orzeczeń w sprawach spornych, wynikająca z dobrej znajomości przedmiotu. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, zaś rzeczoznawca to specjalista powoływany do wydawania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych. Nie może budzić wątpliwości, że zachodzą wzajemne relacje pomiędzy zakresem pojęciowo-znaczeniowym: rzeczoznawstwa i doradztwa, gdyż rzeczoznawca może posiadaną wiedzę wykorzystywać w dwojaki sposób, a to przy wydawaniu opinii, opracowywaniu ekspertyzy, korzystając ze swojej wiedzy fachowej na dany temat przedstawia tę wiedzę i wówczas niewątpliwie usługi - wydawanie tych opinii, ekspertyz, należy traktować jako usługi rzeczoznawstwa; natomiast jeśli posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania - to wówczas świadczy usługę doradczą. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (prawomocne wyroki sądów: WSA w Olsztynie z 4 października 2006r. I SA/Ol 297/06 i WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2007r. I SA/Rz 501/06). W tym miejscu należy wskazać na sposób interpretacji rozporządzenia z 2005 r. w omawianym zakresie, aby ta interpretacja nie doprowadziła do przekroczenia granic delegacji ustawowej, a w konsekwencji do stwierdzenia sprzeczności rozporządzenia z ustawą, a nawet Konstytucją RP. Z wykładni językowej i wzajemnej relacji pojęć: rzeczoznawstwa i doradztwa, wynika, że rzeczoznawca może świadczyć usługi rzeczoznawstwa i usługi doradztwa. Tymczasem ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał jedynie na usługi w zakresie doradztwa, zaś delegacja ustawowa uprawniała i obligowała ministra do spraw finansów publicznych do określenia listy usług w zakresie doradztwa. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wskazówki interpretacyjne należy przyjąć, że rozporządzenie z 2005 r. o tyle nie będzie wykraczać poza ustawowe upoważnienie o ile za usługi, które wyłączają zwolnienie z art. 113 ust. ust. 1 i 9, a wymienione w poz. 37 Załącznika - rzeczoznawstwo - będziemy rozumieć jako usługi doradcze, a więc wykonywane przez rzeczoznawcę usługi doradcze, przy wykonywaniu których rzeczoznawca będzie wykorzystywał swoją wiedzę, znajomość materii, wskazując najlepsze, najskuteczniejsze rozwiązanie, jednocześnie nakłaniając usługobiorcę do zastosowania się do porady. Wykluczyć należy natomiast z poz. 37 Załącznika - usługi rzeczoznawstwa, a więc usługi polegające na wydawaniu opinii, opracowywaniu ekspertyzy, w których rzeczoznawca korzysta ze swojej wiedzy i ją przedstawia w opinii czy ekspertyzie. Dodać przy tym należy, że skoro Minister Finansów w poz. 37 Załącznika użył sformułowania "poza doradztwem rolniczym", to sformułowanie rozumieć należy w ten sposób, że chodzi o doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. W przeciwnym bowiem razie należałoby uznać, że Minister przekroczył swoje upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego. Wracając do pojęcia "doradztwo" stwierdzić zatem należy, że jest ono udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994, "doradzać" znaczy udzielać porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe. Czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008r. Nr 73, poz. 443) obejmują: udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych; prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, adwokaci i radcowie prawni, biegli rewidenci. Treść przytoczonego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych. Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 76a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: 1/ prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; 2/ sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie - w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Mając na uwadze wskazane przepisy należy zauważyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r., o prawie do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego decyduje kwalifikacja świadczonych usług oraz istota wykonywanych czynności. W świetle przytoczonych regulacji prawnych uprawniona jest konstatacja, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy VAT, służy podatnikowi, który świadczy kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, o ile nie świadczy przy tym usług doradztwa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych, przy czym z akt nie wynika, czy skarżąca występowała do organów statystycznych o ustalenie właściwego grupowania prowadzonej przez nią działalności. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia klasyfikacji wykonywanych usług, wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, skarżąca przedłożyła jedynie trzy zaświadczenia REGON, w tym ostatnie z dnia 10.05.2004 r. określające rodzaj przeważającej działalności wg PKD - 74.14. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednakże, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca w 2005 r. zawarła umowy z klientami, w których określono, że do zakresu wykonywania usług wchodzi m.in. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, list płac, deklaracji ZUS, innych czynności związanych z obsługą firmy, innych czynności związanych z obsługą pracowników, ewidencji zakupu, sprzedaży oraz innych zleconych bieżąco prac. Ponadto z dniem podpisania umowy strona przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługobiorcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, spraw kadrowych, rozliczeń z ZUS i urzędem skarbowym (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, kart pracy pracowników, wniosków kredytowych. Jak wynika z powyższego, działania skarżącej w imieniu osób, z którymi zawarła umowy o świadczenie usług, sprowadzały się wyłącznie do wypełniania deklaracji, ewidencji, rejestrów, list płac. Deklaracje (sporządzane przez skarżącą) nie były przez nią podpisywane w imieniu podatników, nie składała tych deklaracji do urzędów, nie udzielała ona porad klientom i nie reprezentowała ich przed organami podatkowymi. Takie wnioski wynikają z analizy umów zawieranych w badanym okresie rozliczeniowym przez skarżącą z jej klientami oraz zeznań osób, z którymi te umowy zawierała. Ani z treści zawartych umów ani z zeznań świadków nie wynika, aby usługi świadczone przez skarżącą obejmowały doradztwo. W ocenie sądu posiadanie wiedzy z danej dziedziny, np. księgowości i użycie jej w wykonywaniu czynności z zakresu prowadzenia ksiąg, nie oznacza wykonywania doradztwa rozumianego jako udzielanie porad, przygotowywanie opinii oraz udzielania wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie podjętych przez stronę czynności wyklucza przyjęcie tezy, że posiadając stosowną wiedzę wskazywała ona na najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania, nakłaniając odbiorców tych usług do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki czy dyrektywy postępowania, co mogłoby być postrzegane jako wypełnienie usługi doradztwa. Sąd podziela takie rozumienie czynności doradztwa utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r. sygn. I SA/Gd 175/12 ). Sąd nie dopatrzył się także takich dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu, a zaświadczających o tym, że strona prawidłowo dokonywała kwalifikacji wydatków pod kątem kosztów podatkowych, uwzględniania podatku naliczonego, zastosowania właściwej stawki podatku VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych, stanowiących kompleksową obsługę podmiotów gospodarczych, a więc, że jej czynności wykraczały poza techniczny ich charakter. Wręcz przeciwnie z dowodów tych wynika, że niektórzy usługodawcy przedkładali dokumenty już zadekretowane. W ocenie sądu nie ma znaczenia dla przyjęcia, że dana usługa jest wyłączona z opodatkowania poprzez nadanie jej nazwy doradztwo czy też stosowanego zakwalifikowania do PKWiU, albowiem rozstrzygająca w tym względzie jest istota, przedmiot wykonywanej czynności (por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art.113 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX , stan prawny 01.04.2013). Biorąc powyższe pod uwagę należy raz jeszcze podkreślić, że w świetle powołanych przepisów i zebranych dowodów przysługiwało skarżącej prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie VAT, do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami zmieniającymi tę ustawę. Samych bowiem usług księgowych, nawet kompleksowych, nie można utożsamiać ze świadczeniem usług doradztwa. Niewątpliwie świadczenie usług księgowych wiąże się z posiadaniem określonej wiedzy pozwalającej na ich wykonywanie. Niemniej jednak nie jest to równoznaczne z uznaniem, że osoba świadcząca tego rodzaju usługi jest doradcą w rozumieniu przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej, czyli osobą, która udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie. Powyższe oznacza, że organy wadliwie dokonały wykładni art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT, pozbawiając stronę prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez nią w 2005 r. usług. Nie bacząc na powyższe rozważania istotna jest również konstatacja, że także z innych powodów musiało dojść do uchylenia decyzji w zakresie miesiąca grudnia 2005 r. Otóż, skoro uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za poprzednie miesiące tego roku (w tym za miesiąc listopad nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), a te niewątpliwie miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku. Organ podatkowy tym samym nie mógł przyjąć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniając skorygowane przez siebie kwoty za poprzednie miesiące analizowanego roku podatkowego. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wyjaśnić wskazane przez Sąd kwestie, a w szczególności odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, w odniesieniu do kwoty zobowiązania w VAT za grudzień 2005 r., dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu co do charakteru świadczonych czynności przez skarżącą w roku poddanym kontroli (2005). Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję . Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. P.C.