II FSK 2232/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] S.A. z siedzibą w G. (obecnie: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 306/13 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2232/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 306/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. [...] S.A. z siedzibą w G. (obecnie: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 września 2010 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której skorygowała wysokość zaliczki za lipiec 2009 r. oraz wysokość podatku do zapłaty. W toku kontroli stwierdzono, że spółka zaniżyła przychody dla celów podatkowych o łączną kwotę 783.121,70 zł; na powyższą sumę składa się m.in. kwota 270.000,00 zł stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez niektórych członków rady nadzorczej swojej funkcji bez wynagrodzenia. W dniu 2 lutego 2012 r. do P. Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2009 r., w której spółka uwzględniła ustalenia kontroli przy czym po stronie przychodu nie rozliczyła nieodpłatnego świadczenia w kwocie 270.000 zł. Decyzją z dnia 13 lipca 2012 r., Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uznając, że spółka zaniżyła przychód badanego okresu o kwotę 270.000,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu pełnienia przez członków rady nadzorczej swojej funkcji bez wynagrodzenia. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż pięciu członków rady nadzorczej spółki w 2009 r. nie pobierało wynagrodzenia z tytułu pełnionej przez siebie funkcji. Zdaniem organu odwoławczego tego rodzaju usługi świadczone przez członka rady nadzorczej, który nie odnosi z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych (bezpośrednio czy pośrednio), są nieodpłatnym przysporzeniem na rzecz spółki kapitałowej, stanowiąc jej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W ocenie spółki organ odwoławczy nie wskazał w zaskarżonej decyzji, jaki przyrost majątku nastąpił w związku z tym, że część członków rady nadzorczej wykonywało swoje funkcje bez pobierania wynagrodzenia. Spółka zwróciła uwagę na to, że pomiędzy nią a członkiem rady nadzorczej nie doszło do zawiązania stosunku obligacyjnego, zaś czynności wykonywane przez członków rady nadzorczej są dokonywane na rzecz akcjonariuszy, a nie na rzecz spółki. Skarżąca zarzuciła także, że organ w sposób wadliwy ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku podniósł, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. W ocenie Sądu, spółka w rozpatrywanej sprawie uzyskała nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że członkowie rady nadzorczej, jako organ kontroli, zobowiązani są do działania w interesie akcjonariuszy. Sąd wskazał także, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Sąd podkreślił także, że jedynie część z członków rady nadzorczej spółki wykonywała swe czynności bez wynagrodzenia, natomiast pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu otrzymywały stosowne wynagrodzenie, a wypłacone należności zostały zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem spółka akcyjna nie ponosi wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz niektórych członków rady nadzorczej w sytuacji, gdy pozostali członkowie wykonują swoje czynności odpłatnie to oznacza, że spółka uzyskuje przysporzenie mające wymiar majątkowy, polegające na zaoszczędzeniu wydatków, które byłaby zobowiązana ponieść, gdyby wynagrodzenie było wypłacane wszystkim członkom tego organu. Za prawidłowe Sąd uznał również rozstrzygnięcie organu w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, na podstawie wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę niektórym członkom rady nadzorczej. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego zmianę w całości i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, względnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, jako podstawy kasacyjne wskazując naruszenie przez Sąd: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że nieodpłatne wykonywanie swoich funkcji przez członków rady nadzorczej stanowi z ich strony nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki, b) "naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć na wynik sprawy", tj. art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym ustaleniu, że niewypłacenie wynagrodzenia niektórym członkom rady nadzorczej spowodowało przyrost majątku spółki oraz powodowało możliwość dysponowania przez skarżącą spółkę kwotą stanowiącą równowartość niewypłaconego wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając zaś na uwadze treść postawionych zarzutów, trzeba podnieść, że na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 tegoż przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zauważyć należy, że z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, iż przywoływana możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej – w tym i art. 233 k.p.c., w związku z którym postanowiono zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako pkt b) – w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została ustawowo jedynie do sytuacji procesowej określonej w unormowaniu art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., to jest do przeprowadzania przez sądy administracyjne w ramach i podczas postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu w zakresie i zgodnie z wymogami art. 106 § 3; nie dotyczy ona natomiast sądowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt II FSK 295/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Wobec tego stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji oparł kontrolę legalności zaskarżonych decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, a nie przed Sądem – a tym samym wskazana w skardze kasacyjnej w tym zakresie regulacja nie mogła zostać naruszona. Dodać do tego trzeba, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano o jaki dowód w ogóle chodzi. Tym samym, wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, w istocie ocenić musi, czy nieodpłatne wykonywanie funkcji przez członków rady nadzorczej stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki – to bowiem jest ustalenie, które, wg sposobu skonstruowania zarzutu oznaczonego w pkcie a), podważa skarżąca. Jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym (zob. np. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA). Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2641/12 (CBOSA), zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w szczególności wyrok z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (LEX Nr 82360), w którym Sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). W związku z powyższym, na tle przyjętego, niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, mając na uwadze relację między skarżącą spółką a członkami rady nadzorczej, odpowiedzieć należy na dwa pytania: (1) czy spełniający świadczenie, tj. członkowie rady nadzorczej, uzyskują w związku z tym jakąś korzyść majątkową; (2) czy można uznać, że spółka jest beneficjentem świadczeń członków rady nadzorczej (czyli czy uzyskuje z tego tytułu profity)?. Odpowiedź na pierwsze pytanie (1) nie jest na obecnym etapie w jakikolwiek sposób kontestowana przez którąkolwiek ze stron. Zarówno organ jak i podatnik są zgodni co do tego, że spółka nie czyniła jakichkolwiek świadczeń na rzecz wybranych członków rady nadzorczej. Więcej, argumentacja skargi kasacyjnej w części opiera się na twierdzeniu, zgodnie z którym "spółka nie jest zobowiązana ani przepisami prawa ani umową do wypłacania wynagrodzenia członkom rady nadzorczej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Co do pytania drugiego (2), stwierdzić trzeba – wbrew temu, co pisze autor skargi kasacyjnej – że w sprawie dochodzi do przysporzenia majątku spółki. W skardze kasacyjnej nie podważono przy tym w żaden sposób tego, że wybrani członkowie rady nadzorczej wykonywali pewne czynności w związku z pełnioną funkcją. Gdyby założyć hipotetyczną sytuację, w której ww. członków rady nadzorczej nie byłoby w ogóle, tj. "nie istnieliby" oni, to konsekwencją tego – przy założeniu, że czynności, które wykonywali, nie zostały wykonane przez kogokolwiek innego – byłoby oczywiste stwierdzenie, iż odpowiednia część działań podjętych w związku z funkcjonowaniem spółki nie zostałaby w ogóle podjęta. Różnica między sytuacją faktyczną a ww. sytuacją hipotetyczną stanowi o istocie świadczenia, jakie uzyskała spółka. Nielogiczne zaś byłoby uznanie, że członkowie rady nadzorczej niczego w sytuacji spółki nie zmienili, że funkcjonowałaby ona taka samo, identycznie, bez nich. Słusznie przy tym popierał swoją argumentację WSA w Gdańsku wskazując dodatkowo na art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Podobnie, nie bez znaczenia jest ustalenie, że jedynie część członków rady nadzorczej wykonywała swe czynności bez wynagrodzenia. Natomiast z racji braku zarzutów w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny rozstrzygać w tej kwestii. Tym samym uznać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w przytaczanej regulacji. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.