I FSK 702/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1286/11 w sprawie ze skargi A. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1286/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji A. Sp. z o.o. w G. (zwana dalej "Spółką") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach swojej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów. Dążąc do zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży oferowanych przez siebie usług, Spółka rozważa zawieranie porozumień z usługobiorcami, na podstawie których będą oni otrzymywać od Spółki premie pieniężne. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu usług zrealizowanych na rzecz danego usługobiorcy w okresie rozliczeniowym np. kwartał, rok. Obrót będzie rozumiany jako wartość wszystkich zleceń złożonych przez usługobiorcę i realizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Wartość wskaźnika procentowego, na podstawie którego będzie określona wysokość premii pieniężnej, będzie najczęściej wrastała wraz ze wzrostem obrotu osiągniętego przez danego usługobiorcę. Ustalenie wysokości premii pieniężnej i jej wypłata na rzecz usługobiorcy będą następować po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Podstawą wypłaty premii pieniężnej będzie zestawienie obrotu osiągniętego przez Spółkę w odniesieniu do danego usługobiorcy w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym. Wypłata premii pieniężnych na podstawie tych porozumień będzie uzależniona tylko i wyłącznie od osiągnięcia przez usługobiorców określonego poziomu obrotów i nie będzie wymagała od usługobiorców wykonywania jakichkolwiek świadczeń. Ponieważ premie pieniężne będą dotyczyć zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy, nie będzie możliwe przypisanie tych premii do żadnej konkretnej dostawy. Premie te nie będą stanowić rabatu ani skonta do zrealizowanych wcześniej usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy premie pieniężne, wypłacane w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jako niestanowiące wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być dokumentowane notami księgowymi? Zdaniem Spółki wypłacane przez nią premie pieniężne na podstawie porozumień zawartych z usługobiorcami, związane wyłącznie z osiągnięciem określonego poziomu obrotów, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego powinny być dokumentowane wyłącznie odpowiednimi notami księgowymi. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", organ stwierdził, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 U.p.t.u., nie wystąpi niezależna od obrotu towarami usługa. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy Spółka będzie wypłacać kontrahentom premie z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotów, przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych czynności udokumentowanych poszczególnymi fakturami, na podstawie art. 29 ust. 4 U.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem Spółka, udzielając rabatu po wystawieniu faktury VAT, powinna, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), wystawić fakturę korygującą. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie interpretacji i zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez ocenę stanowiska Spółki w oderwaniu od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ramach której organ uznał, że wypłacona przez Spółkę premia pieniężna stanowi rabat. Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 4 U.p.t.u. polegające na rozszerzeniu zakresu zastosowania tego przepisu i uznanie, że wskazane w nim pojęcie rabatu rozciąga się też na premię. Konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie, iż w sprawie ma zastosowanie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) i uznanie, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne powinny być dokumentowane przez skarżącą fakturami korygującymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Sąd uznał, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie kontrahenta. Tym samym po stronie kontrahenta nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać potencjalnie uznane za usługę. Charakter zachowania kontrahenta, polegający na dokonywaniu zakupów, pozostaje bez zmian, bez względu na to czy wysokość dokonanych zakupów umożliwia mu uzyskanie premii, czy też nie. Zdaniem Sądu I instancji, oznacza to, że w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz skarżącej Spółki (sprzedawcy), a w związku z tym definicja usługi określona w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie jest spełniona. Następnie Sąd wskazał, że skoro nie można uznać, że opisana czynność jest usługą w rozumieniu art. 8 U.p.t.u., to nie będzie zachodził również obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej te czynności. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi, w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 106 U.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. — zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), a także § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie kontrahenta, co powoduje, że podmiot jej udzielający może udokumentować ją notą księgową, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że mamy do czynienia z rabatem, a na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury korygującej, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 U.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Na podstawie przepisu art. 269 P.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Natomiast jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. W powołanej uchwale Sąd odniósł się do przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Zatem i obniżenie podstawy opodatkowania winno odnosić się do cen transakcyjnych w myśl art. 79 Dyrektywy, stwierdzającego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Także art. 90 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do ceny transakcyjnej stanowiąc, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, stwierdzając: "Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu." Podsumowując zatem stwierdzono: "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". "(...) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem uwzględnić treść ww. uchwały siedmiu sędziów NSA w zakresie tezy zasadniczej przedstawionej wyżej, jak również warunków jakie muszą być spełnione, aby było możliwe obniżenie postawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania ma w istocie charakter subsydiarny. Zasadność tego zarzutu zależy od oceny pozostałych. Kasator bowiem twierdzi, że naruszono art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż pomimo naruszenia prawa nie oddalono skargi. Na marginesie należy wskazać, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z tych norm prawnych przewiduje, że Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 146 § 1 P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku