I SA/Po 204/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi AL na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] A. L. wystąpił do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego firma świadczy usługi polegające na wyposażaniu domów (mieszkań) w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowane na stałe do okien. Wnioskodawca składa elementy wykonane przez innych producentów i montuje je na miejscu. Przedmiotem umowy pomiędzy klientem a firmą jest wykonanie usługi polegającej na wyposażeniu lokalu (budynku) w rolety, żaluzje, moskitiery. W chwili obecnej wnioskodawca wykonywane czynności w całości opodatkowuje stawką podstawową 23%. W związku z powyższym zainteresowany zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym do wykonywanych robót stanowiących budowę, remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 8% - zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), z zastrzeżeniem limitów wynikających z ust. 12b. Wnioskodawca wyraził przekonanie, że dopuszczalne jest stosowanie stawki 8% albowiem przedmiotem umowy nie jest odrębny towar (usługa), lecz kompleksowe usługi (roboty budowlano-montażowe) wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji lokalu lub budynku mieszkalnego. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i 12 oraz art. 146a ustawy o PTU, a także treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów zwrócił uwagę, że w powołanych wyżej rozporządzeniach obniżono w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., a następnie od 1 stycznia 2011 r. stawki podatku wymienione w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślił, że w § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług użyto pojęć: "roboty budowlano-montażowe", "remonty" oraz "roboty konserwacyjne", nie definiując ich i w związku z tym pomocnym może być odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. W tym zakresie, wskazując na treść art. 3 pkt 7 – 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: u.p.b.), przytoczył definicję "robót budowlanych" a także odwołał się do słownikowego pojęcia "roboty budowlane". Wskazał także, że stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku obniżono do 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz dla robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Według Ministra Finansów analiza stanu faktycznego, na tle wskazanych przepisów prawa, prowadziła do wniosku, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem rolet, żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych (PKOB 11), które wskazał skarżący były usługami budowlano- montażowymi, które do dnia 31 grudnia 2010 r. mogły korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 7%, na podstawie § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) jest możliwe na podstawie przepisów rozporządzenia jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne. Utrata mocy obowiązującej § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powodowała, że - jak zaznaczono w uzasadnieniu interpretacji - wykonywane przez skarżącego usługi polegające na dostawie i instalacji żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych podlegały opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%. Minister Finansów zaznaczył, że od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje kolejne rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., które reguluje w sposób tożsamy powyższe kwestie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze z [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. L. zarzucił powyższej interpretacji zawężającą wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Zdaniem strony organ w ogóle nie odniósł się do możliwości uznania opisanych we wniosku spraw za modernizację (lub remont) lokalu lub budynku mieszkalnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 675/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że art. 41 ust. 12, a także ust. 12a – 12c ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stanowi, że stawkę podatku, o którym mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według zaś ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. To, jak podał Sąd I instancji, oznacza, że z mocy ustawy do modernizacji obiektów budowlanych lub ich części stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% (na mocy art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – 8%). Odnosząc się do istoty problemu, czyli oceny, czy usługi świadczone przez skarżącego można określić mianem modernizacji, Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawa o PTU nie zawiera definicji "modernizacji". O "modernizacji środka trwałego" wspomina natomiast m. in. art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Podkreślił także, że w orzecznictwie, przy definiowaniu pojęcia "modernizacja" przyjmuje się, że jest to unowocześnienie środka trwałego (np. wyrok WSA w Krakowie, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1656/10). Rozważania te, w ocenie Sądu I instancji mogą być przydatne w sprawie. Słownikowo "modernizacja" to "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś", modernizować to "czynić nowoczesnym, dostosowywać do wymogów współczesności" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN Warszawa 2006 r.). Prawidłowy jest, zatem według Sądu I instancji pogląd, że przez ulepszenie należy rozumieć "unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych" (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 119/97, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000r., nr 6, poz. 177). W konkluzji WSA stwierdził, że - jeżeli na skutek usług świadczonych przez skarżącego budynek (mieszkanie) uzyska np. nową funkcję użytkową - ochronę przed światłem okiennym czy przed owadami albo uzyska funkcję ochronną przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem modernizacji w podanym wyżej znaczeniu. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.), tj., naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku usług wykonanych w ramach budowy, remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, polegających na wyposażeniu ich w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowane na stałe do okien (przymocowane na stałe w budynku lub lokalu), zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 356/12, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o PTU jest o tyle zasadny, że Sąd I instancji w sposób ogólny, bez wskazania kryteriów, które ocenić należy jako prawnie doniosłe oraz bez odniesienia się do charakteru prac, które wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdefiniował użyte w powołanym wyżej przepisie pojęcie "modernizacji". Sąd kasacyjny zaznaczył, że uzasadnienie wyroku WSA nie wyjaśniało jednak na czym polegała błędna wykładnia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy o PTU oraz możliwości jego stosowania w sprawie. Innymi słowy Sąd I instancji nie wyjaśnił, w czym tkwił błąd Ministra Finansów w wykładni przywołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU i dlaczego przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie. W ocenie NSA powyższa kwestia - w realiach rozpatrywanej sprawy - ma znaczenie fundamentalne dla wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Podkreślono bowiem, że ogólne stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, bez bliższego określenia jak należy rozumieć pojęcie "modernizacji" w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji i niewyjaśnienie co należy rozumieć przez "nową funkcję użytkową" mogłoby prowadzić do wniosku, że montaż żaluzji, moskitier i markiz niezależnie od ich rodzaju i sposobu zamontowania może być uznany a priori za "modernizację". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 356/12, uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał w szczególności, że w wydanej interpretacji Minister Finansów przyjął, że do wskazanych w ogólny sposób we wniosku o wydanie interpretacji usług polegających na wyposażeniu lokalu mieszkalnego lub budynku klienta (osoby fizycznej) w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowywanych na stałe do okien znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799) oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz.; 1649). Na podstawie powołanych wyżej przepisów Minister Finansów wyprowadził wniosek, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem rolet, żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych (PKOB 11), które wskazał skarżący stanowiły usługi budowlano – montażowe, które do dnia 31 grudnia 2010 r. mogły korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 7%. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) stało się możliwe na podstawie przepisów rozporządzenia jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne. Tym samym – jak przyjęto w wydanej interpretacji – utrata mocy obowiązującej § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powodowała, że czynności wykonywane przez skarżącego polegające na dostawie i instalacji żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych podlegały opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%. NSA podkreślił, że z treści wydanej interpretacji wynikało zarazem, że Minister Finansów nie dokonał w niej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), jak też nie wskazał, że przepis ten może mieć zastosowanie do usług podanych we wniosku o wydanie interpretacji. NSA zaznaczył, że można tylko domniemywać (nie wynikało to bowiem z uzasadnienia interpretacji), że Minister Finansów przyjął, że zakres prac wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalał na zakwalifikowanie ich do "budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Natomiast dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów przyjął, że usług polegających na wyposażaniu budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowanych na stałe nie można uznać za remont, modernizację, termomodernizację, a także budowę, bowiem "czynności te nie dotyczą substancji samego budynku lecz są wyposażeniem budynku (lokalu)". Przy czym fakt ich trwałego przymocowania w budynku lub lokalu uznał za bezprzedmiotowy, bowiem "nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej NSA wyraził natomiast pogląd, że nie jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi "zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Podobnie zresztą – zdaniem NSA – nie może być uznane za trafne stanowisko przeciwne (do którego może prowadzić przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), tj. że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji". Konkludując, NSA stwierdził, że usługa montażu rolet, żaluzji, moskitier – bez uwzględnienia rodzaju montowanego towaru (np. jakiego rodzaju są to żaluzje lub rolety, tj. zewnętrzne czy wewnętrzne i z jakiego materiału zostały wytworzone) oraz stopnia związania z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (np. czy montaż wiąże się z obróbką tynkarską) a także uzyskanego efektu (ochrona przed światłem lub włamaniem) – sama przez się nie może być traktowana jako modernizacja istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Dopiero bowiem jeżeli zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i dojdzie do podniesienia wartości użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, to wykonaną usługę można traktować jako "modernizację", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma interpretacja art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Wykładnia tego przepisu nie może być jednak dokonana w oderwaniu o stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wskazał NSA nie można uznać, ze w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi "zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Podobnie zresztą nie można twierdzić, że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji". Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o PTU, a w szczególności art. 41 ust. 12, kierując się wskazaniem NSA, że dopiero jeżeli zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i dojdzie do podniesienia wartości użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, to wykonaną usługę można traktować jako "modernizację", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W konsekwencji organ podatkowy winien zbadać, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadniania uznanie, że dokonywane przez skarżącego czynności stanowią modernizację budynku mieszkalnego w podanym powyżej znaczeniu i tym samym należy do nich stosować preferencyjną stawkę podatkową. W tym celu niezbędne jest – w świetle wyroku NSA – uwzględnienie rodzaju montowanego towaru (np. jakiego rodzaju są to żaluzje lub rolety, tj. zewnętrzne czy wewnętrzne i z jakiego materiału zostały wytworzone) oraz stopnia związania z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (np. czy montaż wiąże się z obróbką tynkarską) a także uzyskanego efektu (ochrona przed światłem lub włamaniem). Jeżeli w ocenie Ministra Finansów, przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny sprawy nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną przez NSA, wówczas organ podatkowy winien wezwać skarżącego do uzupełniania stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do dokonania oceny prawnej jego stanowiska i wydania interpretacji. W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.