II FSK 2280/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2929/12 w sprawie ze skargi S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-209/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. z siedzibą w Niemczech i uchyli interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Skarżąca posiada status spółki inwestycyjnej i jest osobą prawną. Działalność Skarżącej obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które nie są odrębnymi, samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają zdolności prawnej). W szczególności fundusze te nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Natomiast, zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne stanowią wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Skarżącej. Podstawę funkcjonowania funduszy inwestycyjnych stanowi umowa pomiędzy inwestorami a Skarżącą wyrażona w warunkach umownych dotyczących danego funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z warunkami umownymi funduszu inwestycyjnego, Skarżąca w ramach zarządzania funduszem, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje danego funduszu inwestycyjnego, w szczególności różnego rodzaju nieruchomości i udziały w spółkach posiadających nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością Skarżącej, przy czym są przypisane do konkretnego funduszu inwestycyjnego. Ponadto, sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi ustalonymi dla danego funduszu inwestycyjnego. Pomimo, iż fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą nie są osobami prawnymi, ani, zasadniczo, nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są one traktowane jako odrębni podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Skarżąca jest ustawowym przedstawicielem zarządzanych przez siebie funduszy inwestycyjnych, co oznacza, iż reprezentuje ona te fundusze jako podatników. W szczególności, Skarżącej oraz zarządzanym przez nią funduszom inwestycyjnym przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji przypisanych do danego funduszu inwestycyjnego są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody tego funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Skarżącą. Dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody funduszu inwestycyjnego (jako odrębnego podatnika) są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, Skarżąca sformułowała następujące pytanie: 1. czy posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez Spółkę funduszy inwestycyjnych? 2. czy - jeżeli zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej u.p.d.o.p.) dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Skarżącej dochody zwolnione z u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, posiada ona status podatnika p.d.o.p. w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych. Odnośnie pytania zawartego w pkt 2, Skarżąca stwierdziła, że jeżeli zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. – dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Skarżącej dochody zwolnione z p.d.o.p. Jednakże wskazała, że z uwagi na fakt, iż fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane nie mają statusu podatnika w Polsce, to nie mogą one bezpośrednio zastosować zwolnienia z p.d.o.p. Natomiast, status podatnika p.d.o.p. w odniesieniu do wspomnianych dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez nią funduszy inwestycyjnych miałaby Skarżąca. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, że mając na uwadze ratio legis wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia z p.d.o.p., jeśli fundusze inwestycyjne spełniałyby warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p., to w tym zakresie jej dochody powinny korzystać ze zwolnienia z p.d.o.p. Podkreśliła, iż przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby, iż dochody wynikające z działalności funduszy inwestycyjnych przez nią zarządzanych nie korzystałyby ze zwolnienia z p.d.o.p., gdyż z jednej strony zwolnienie nie mogłoby być stosowane przez fundusze inwestycyjne bezpośrednio (gdyż nie mają statusu podatnika i nie mogłyby zarejestrować się jako taki podatnik), a z drugiej strony również Skarżąca nie mogłaby zastosować zwolnienia. Powyższe zaś oznaczałby dyskryminację tych funduszy inwestycyjnych oraz naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowioną w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niepełne dostosowanie ustawodawstwa do prawa Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania Skarżącej za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast za nieprawidłowe w zakresie uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych za dochody zwolnione z podatku dochodowego. Minister Finansów powołał się na przepisy art. 1-1a, art. 3 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. i stwierdził, że skoro zwolnieniu podmiotowemu może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem, to funduszy inwestycyjnych, które podatnikami nie są, nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a) i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku oraz poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a – f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Sąd za zasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Trafnie Skarżąca podniosła w skardze, iż wyraźnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przedmiotem tego wniosku nie jest kwestia tego, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą będą spełniały warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Mimo to organ interpretacyjny przeprowadził wywód dotyczący spełniania przez fundusze inwestycyjne przesłanek uregulowanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. c) i d) u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego,tj. -art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a) tej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane powyżej normy. Na podstawie art. 174 pkt 2) zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez, przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego; - art. 133 § 1 i 134 § 1 i P.p.s.a. poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istotę sporu stanowi ocena prawidłowości zastosowania w toku kontroli sądowoaministracyjnej przez WSA w Warszawie art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust.1 pkt. 10a) tej ustawy. Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawny było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13, NSA stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy w kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13 NSA uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. NSA zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny". Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p., została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne". Zasadnie zatem przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, że nowelizacja, na mocy której wprowadzono analizowane przepisy, miała na celu "zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania" (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania. Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej, sugerujące naruszenia o charakterze materialnoprawnym, nie są trafne. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie przeanalizował wniosek pod kątem przedstawionego w nim stanu faktycznego i na tej podstawie dokonał prawidłowej oceny interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Dostrzeżone przez WSA w Warszawie uchybienia dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej we wskazanej części interpretacji oraz do sformułowania zaleceń co do dalszego postępowania, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.