III SA/Wa 2929/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – S. GmbH z siedzibą w Niemczech, w dniu 23 marca 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego i posiadającą status spółki inwestycyjnej. Skarżąca jako niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną. Działalność Skarżącej obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Poza tym, Skarżąca może prowadzić działalność w ściśle określonym zakresie, w tym między innymi świadczyć usługi indywidualnego zarządzania aktywami na rzecz osób trzecich, przechowywania oraz zarządzania certyfikatami udziałowymi na rzecz osób trzecich, a także indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich. Fundusze inwestycyjne, którymi zarządza Skarżąca nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają zdolności prawnej). W szczególności fundusze te nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Natomiast, zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne stanowią wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Skarżącego. Podstawę funkcjonowania funduszy inwestycyjnych stanowi umowa pomiędzy inwestorami, a Skarżącą wyrażona w warunkach umownych dotyczących danego funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z warunkami umownymi funduszu inwestycyjnego, Skarżąca w ramach zarządzania funduszem, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje danego funduszu inwestycyjnego, w szczególności różnego rodzaju nieruchomości i udziały w spółkach posiadających nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością Skarżącej, przy czym są przypisane do konkretnego funduszu inwestycyjnego (wyodrębnionego zbioru majątku). Ponadto, sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi ustalonymi dla danego funduszu inwestycyjnego, a Skarżąca ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku. W praktyce obrotu cywilnoprawnego oznacza to, iż w stosunkach dotyczących majątku przypisanego do danego funduszu inwestycyjnego (np. w umowach nabycia nieruchomości), używane jest określenie "Wnioskodawca działający na rachunek funduszu inwestycyjnego". W zamian za ulokowanie w danym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez Skarżącą środków finansowych, inwestorzy nabywają udziały w tym funduszu inwestycyjnym - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w danym funduszu inwestycyjnym, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku przypisanego temu funduszowi inwestycyjnemu (wyodrębnionemu zbiorowi aktywów). Natomiast certyfikaty udziałowe nie inkorporują żadnych praw dotyczących uczestnictwa w Skarżącej jako spółce kapitałowej, takich jak prawo do udziału w zgromadzeniach udziałowców, czy też prawo do dywidendy, które przysługują wyłącznie udziałowcom Skarżącej. Pomimo, iż fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą (czyli wyodrębnione zbiory aktywów będących prawnie własnością Skarżącej) nie są osobami prawnymi ani, zasadniczo, nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są one traktowane jako odrębni podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Skarżąca jest ustawowym przedstawicielem zarządzanych przez siebie funduszy inwestycyjnych, co oznacza, iż reprezentuje ona te fundusze jako podatników. W szczególności, Skarżącej oraz zarządzanym przez nią funduszom inwestycyjnym przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej, tj. Skarżąca posiada własny numer niemiecki identyfikacji podatkowej, a fundusze inwestycyjne posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji przypisanych do danego funduszu inwestycyjnego są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody tego funduszu inwestycyjnego. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Skarżącą. Zaznaczyła, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody funduszu inwestycyjnego (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. Skarżąca może uzyskać wydany przez właściwy organ niemieckiej administracji podatkowej certyfikat poświadczający, iż posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. Analogiczne certyfikaty mogą być także wystawione dla poszczególnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą. Skarżąca - w ramach działalności obejmującej zarządzanie funduszami inwestycyjnymi - nabyła kilka polskich nieruchomości oraz udziały w kilku polskich spółkach posiadających nieruchomości (wszystkie te aktywa są przypisane odpowiedniemu funduszowi inwestycyjnemu). Konsekwentnie, generowane są i będą dochody wynikające między innymi z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają co do zasady, opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotem złożonego wniosku nie jest kwestia, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez nią będą spełniać wspomniane kryteria, gdyż wymaga to szczegółowej analizy każdego z funduszy inwestycyjnych, którego mogłoby to dotyczyć. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, Skarżąca zapytała: 1. czy posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych? 2. czy - jeżeli zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Skarżącej dochody zwolnione z p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, posiada ona status podatnika p.d.o.p. w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych. Odnośnie pytania zawartego w pkt 2 Skarżąca stwierdziła, że jeżeli zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Skarżącej dochody zwolnione z p.d.o.p. Jednakże wskazała, że z uwagi na fakt, iż fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane nie mają statusu podatnika w Polsce, to nie mogą one bezpośrednio zastosować zwolnienia z p.d.o.p. Natomiast, status podatnika p.d.o.p. w odniesieniu do wspomnianych dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez nią funduszy inwestycyjnych miałaby Skarżąca. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, że mając na uwadze ratio legis wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia z p.d.o.p., jeśli fundusze inwestycyjne spełniałyby warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., to w tym zakresie jej dochody powinny korzystać ze zwolnienia z p.d.o.p. Podkreśliła, iż przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby, iż dochody wynikające z działalności funduszy inwestycyjnych przez nią zarządzanych nie korzystałyby ze zwolnienia z p.d.o.p., gdyż z jednej strony zwolnienie nie mogłoby być stosowane przez fundusze inwestycyjne bezpośrednio (gdyż nie mają statusu podatnika i nie mogłyby zarejestrować się jako taki podatnik), a z drugiej strony również Skarżąca nie mogłaby zastosować zwolnienia. Powyższe zaś oznaczałby dyskryminację tych funduszy inwestycyjnych oraz naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowioną w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niepełne dostosowanie ustawodawstwa do prawa Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko Spółki w zakresie uznania Skarżącej za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe, natomiast uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych za dochody zwolnione z podatku dochodowego za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy art. 1-1a, art. 3 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i stwierdził, że skoro zwolnieniu podmiotowemu może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem, to funduszy inwestycyjnych, które podatnikami nie są, nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, iż dopiero uznanie, że majątkowi odrębnemu można przypisać status podatnika p.d.o.p. na gruncie polskiej ustawy - umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Niemniej jednak, Minister Finansów zauważył, że niemieckie majątki odrębne nie spełniają przesłanek zwolnienia sformułowanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał również, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit c) u.p.d.o.p. warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Ponadto, Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. aby instytucja wspólnego inwestowania mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego, jej działalność musi podlegać bezpośredniemu nadzorowi nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Fundusz, który jest wyodrębnionym zbiorem aktywów i nie posiada zdolności do czynności prawnych, nie może być też podmiotem żadnego zwolnienia ani obowiązku. Zdaniem organu interpretującego, wobec braku możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników p.d.o.p., brak jest również możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca nie spełnia bowiem podstawowej przesłanki zwolnienia, tj. nie jest instytucją wspólnego inwestowania. Ponadto, Minister Finansów uznał, iż nie jest uprawniony do oceny zgodności u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej. Organ przy tym powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1574/10, argumentując, iż interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, przez które należy rozumieć ustalanie wiążących konsekwencji normy prawnej do danego stanu faktycznego sprawy. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym jeżeli zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – dochody tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dochody zwolnione z p.d.o.p., jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lipca 2012r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ze względu na naruszenie: art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa polegającą na: uznaniu za nieprawidłowe stanowiska, iż dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą (w sytuacji w której fundusze te spełniają warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinny być wykazywane jako dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p.; stwierdzeniu, że zarządzane przez Skarżącą niemieckie fundusze inwestycyjne nie są instytucjami wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) – dalej “O.p." poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji; 3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1, w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku oraz poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Skarżącej, prawidłowo dokonana wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., określających przesłanki zwolnienia funduszy inwestycyjnych pochodzących z innych niż Polska państw członkowskich UE/EOG, powinna bowiem czynić zadość zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązkowi dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym: zasadą równego traktowania, swobodą przepływu kapitału oraz swobodą przedsiębiorczości. Podkreśliła, że prawo unijne przeciwstawia się odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym podmiotów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Nie jest bowiem zgodna z prawem UE sytuacja, w której niemieckie fundusze zagraniczne, analogiczne do funduszy polskich, nie są zwolnione z p.d.o.p., podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne cieszą się tego rodzaju zwolnieniem. Tego typu dyskryminacja, prowadząca do ograniczenia swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, nie jest uzasadniona różnicami prawno-organizacyjnymi pomiędzy funduszami polskimi, a funduszami pochodzącymi z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, albowiem nie ma żadnego powodu, aby niemieckie fundusze inwestycyjne traktować inaczej niż polskie. W ocenie Skarżącej kwestia ta jest poza sporem biorąc pod uwagę kontekst historyczny wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 6 ust. 1 pkt 10a. Prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3, a zatem uwzględniająca obowiązek prowspólnotowej wykładni tych przepisów, powinna doprowadzić Ministra Finansów to stanowiska zbieżnego z prezentowanym przez nią stanowiskiem. Skarżąca wskazała również, że stanowisko przez nią przedstawione zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11, w którym skład orzekający jednoznacznie stwierdził, że rozróżnianie sytuacji funduszy krajowych (polskich) oraz funduszy zagranicznych w zakresie prawa do zwolnienia z p.d.o.p. nie powinno mieć miejsca i jest sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej. Reasumując, w opinii Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów nie respektuje prawa Unii Europejskiej, ponieważ prowadzi do nieuzasadnionego faworyzowania polskich funduszy inwestycyjnych (zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych) względem niemieckich funduszy inwestycyjnych (zarządzanych przez spółki kapitałowe, takie jak Skarżąca), polegającego na odmowie zwolnienia dochodów tych funduszy (spełniających kryteria określone w u.p.d.o.p.) z podatku p.d.o.p. płaconego przez spółki zarządzające. W ocenie Spółki sytuacja taka, jest nie do pogodzenia ze swobodami traktatowymi, w szczególności swobodą przepływu kapitału i swobodą przedsiębiorczości. Tym samym, w przypadku uznania, że Skarżąca nie może zastosować do dochodów osiąganych przez zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne zwolnienia z p.d.o.p. - takie rozróżnienie niewątpliwie miałoby miejsce. Skarżąca podniosła również, że Minister Finansów przede wszystkim przekroczył zakres oceny jej stanowiska poprzez objęcie zakresem interpretacji kwestii, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą będą spełniały warunki postawione w art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co było elementem stanu faktycznego, a nie przedmiotem zapytania Skarżącej. Powyższe, zdaniem Skarżącej świadczy o tym, iż Minister Finansów wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku - dokonał oceny kwestii, która nie były przedmiotem zapytania Skarżącej. Stan taktyczny podany we wniosku wskazywał, że są spełnione warunki zwolnienia, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co sprawiało, że organ nie powinien był badać kwestii spełniania rzeczonych przesłanek. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2928/12 oraz III SA/Wa 2929/12 w celu ich łącznego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy uznania przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, iż dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą powinny być wykazywane jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż zarządzane przez nią niemieckie fundusze inwestycyjne nie są instytucjami wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389). Sąd zauważa również, że w treści powyższego przepisu ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że okoliczności te będą wynikać z konieczności dostosowania się przez podatników do przepisów prawa właściwego państwa, regulujących prowadzenie działalności inwestycyjnej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, czy to w przypadku zdarzenia przyszłego, czy też zaistniałego stanu faktycznego, uzależniona jest od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. Każda zatem interpretacja przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe sprowadza się do oceny, czy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne (już zaistniałe lub przyszłe) pozwalają uznać, że warunki zwolnienia zostały spełnione, co z kolei wymaga wyjaśnienia, jak warunki te mają być rozumiane. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że "Brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność uznania "Funduszu" za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników." (str. 9 interpretacji). W ocenie Ministra Finansów ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji Organ uznał za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania. W opinii organu interpretacyjnego, dopiero uznanie, że "majątkowi odrębnemu" można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wyrażoną przez Skarżącą krytyczną oceną poglądu Ministra Finansów, że nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy z prawem unijnym (str. 9 interpretacji). Spółka poświęciła znaczącą część skargi wykazaniu, że nie tylko sądy krajowe, ale też wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Podstawowym narzędziem realizacji tych celów jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, zaś w tych przypadkach, gdzie taka wykładnia byłaby contra legem, konieczne jest pominięcie sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego. Zasada ta nie jest już kwestionowana, przy czym – powtórzmy - uprawnienie i obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego, niezależnie od jego rangi w hierarchii źródeł prawa, przysługuje i obciąża też organy administracji. Dotyczy to także postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakres tego pojęcia wchodzi też bowiem prawo wspólnotowe. W ocenie Sądu trzeba ponownie odnotować, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca w pełni zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, gdyż organ w ogóle nie odniósł się do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej argumentacji opartej na treści przepisów wspólnotowych. Pominięcie tej części stanowiska Skarżącej uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § O.p. Niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej odnoszącego się do tych przepisów stanowiło zaś naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organ interpretacyjny, że Skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., tj. nie jest instytucją wspólnego inwestowania, Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny jednocześnie uznał za prawidłowe w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej, że w przypadku powstawania w Polsce dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą (i stanowiących wyodrębnione masy majątkowe należące do Skarżącej) - w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości - Skarżąca będzie w odniesieniu do tych dochodów posiadać status podatnika p.d.o.p. Zatem, na Skarżącej będą spoczywać obowiązki w zakresie rozliczania i zapłaty p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż jeżeli zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne stanowią jedynie będące własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku (posiadane na rachunek inwestorów będących uczestnikami danego funduszu), które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku funduszy inwestycyjnych, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo). W ocenie Sądu skoro przychody uzyskiwane przez niemieckie fundusze inwestycyjne, w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, to całkowicie niezasadne jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż będą to dochody nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Trafnie Skarżąca wskazała, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy w stosunku do dochodów generowanych z działalności funduszy powstaje po stronie Skarżącej, a zatem w sytuacji gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Nielogiczna i niesprawiedliwa byłaby sytuacja, w której na podmiocie zarządzającym ciążą zobowiązania podatkowe wynikające w istocie z działalności instytucji wspólnego inwestowania, którą ten podmiot zarządza, a nie ma ona możliwości skorzystania z praw - w szczególności zwolnienia z p.d.o.p. - które takiej instytucji powinny przysługiwać. Sąd zauważa, iż z jednej strony organ interpretacyjny wskazuje w zaskarżonej interpretacji, iż dopiero uznanie, że "majątkowi odrębnemu" można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez fundusz inwestycyjny wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a z drugiej strony Minister Finansów niejako "opodatkowuje" dochody generowane z działalności funduszy zarządzanych przez Skarżącą, poprzez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu tych dochodów. Gdyby Minister Finansów był konsekwentny w swoich poglądach powinien był uznać, iż skoro niemieckie fundusze inwestycyjne, o których mowa we wniosku nie są podatnikami w rozumieniu u.p.d.o.p., to dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te fundusze na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. Podstawową konsekwencją uznania, iż dany podmiot nie jest podatnikiem jest to, że nie powinien płacić podatku. Kwestią zupełnie drugorzędną jest kwestia zwolnienia podmiotowego z dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej generowanych przez ten podmiotu, który nie jest podatnikiem. Sąd również za zasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Trafnie Skarżąca podniosła w skardze, iż wyraźnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przedmiotem tego wniosku nie jest kwestia tego, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą będą spełniały warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Mimo to organ interpretacyjny przeprowadził wywód dotyczący spełniania przez fundusze inwestycyjne przesłanek uregulowanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. c) i d) u.p.d.o.p. uznając, że fundusze inwestycyjne nie prowadzą swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę oraz, że nie podlegają bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż czyniąc powyższe wywody Minister Finansów przekroczył zakres oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni również zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.