III SA/Wa 2928/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – S. GmbH z siedzibą Niemczech, wnioskiem z dnia 21 marca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego, a na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - Investmentgesetz vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2676, zwanej dalej "InvG“) ma status spółki inwestycyjnej K.. Spółka - zgodnie z wymogami InvG - uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W ramach wykonywania działalności, Skarżąca zarządza szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych. Do funduszy zarządzanych przez Skarżąca zalicza się także fundusz SEB Europe REI (zwany dalej "Funduszem"). Fundusz jest specjalnym funduszem inwestycyjnym. Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami, a Spółką. Podstawę stosunku prawnego stanowią przepisy InvG oraz warunki umowne (Vertragsbedingungen). Lokując środki finansowe w Funduszu, inwestorzy nabywają udziały - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe (A.). Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w Funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszu. Z uwagi na fakt, iż Fundusz jest funduszem specjalnym jest on przeznaczony dla inwestorów instytucjonalnych, tj. inwestorami lokującymi środki finansowe w funduszu nie mogą być osoby fizyczne. Wyjaśniła, powyższe udziały w Funduszu nie stanowią udziałów w Skarżącej, w związku z czym nie wynikają z nich po stronie inwestorów żadne prawa korporacyjne w odniesieniu do Skarżącej takie jak prawo do uczestnictwa i glosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy przez Skarżącą, itp. Wyjaśniła, że ilość udziałów w Funduszu jest zasadniczo nieograniczona, jednakże Skarżąca może - przejściowo lub całkowicie - zaprzestać wydawania udziałów w Funduszu. Inwestorzy nabywają nowe udziały oraz są uprawnieni do żądania umorzenia istniejących udziałów za kwotę, co do zasady, odpowiadającą wartości istniejących udziałów w majątku netto funduszu. W razie likwidacji Funduszu, wpływy ze spieniężenia majątku Funduszu podlegają podziałowi pomiędzy inwestorów stosownie do ich udziałów w Funduszu. W ramach funkcjonowania Funduszu Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. Z tytułu zarządzania Funduszem, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Aktywa Funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Skarżącej. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, to w tych działaniach ograniczona jest przepisami InvG oraz warunkami umownymi Funduszu, w szczególności jest zobowiązania do stosowania się do określonych limitów i ograniczeń. Zgodnie z przepisami InvG oraz warunkami umownymi Funduszu, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusz różnego rodzaju nieruchomości oraz może na określonych zasadach obciążać nieruchomości należące do Funduszu (wyodrębnionego majątku), a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Ponadto, Skarżąca może nabywać - na rachunek Funduszu - udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria. Działając na rachunek Funduszu, Skarżąca może także - pod pewnymi warunkami - udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także, w pewnym zakresie, lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Skarżąca może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty - na wspólny rachunek inwestorów. Zgodnie z InvG, Skarżąca była zobowiązana do powiadomienia BaFin o warunkach umownych stosowanych dla Funduszu. Jednakże Skarżącej nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność Funduszu, gdyż InvG nie przewiduje wydawania takich dokumentów dla tego rodzaju funduszy). Ponadto, BaFin jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych wraz z rocznymi raportami. Dodatkowo, biegły rewident badający raporty Funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych Funduszu z przepisami InvG. W przypadku, gdyby BaFin lub biegły rewident uznał, iż warunki umowne nie są zgodne z przepisami InvG, warunki te muszą zostać odpowiednio zmienione. Ponadto, zgodnie z przepisami InvG przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, Fundusz posiada depozytariusza (dalej: "Depozytariusz"), którym jest SEB AG - mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie SEB AG funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda BaFin. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa niemieckiego oraz umową zawartą pomiędzy Skarżącą a Depozytariuszem, Depozytariusz działa niezależnie od Skarżącej i wyłącznie w interesie inwestorów, przy czym Depozytariusz obowiązany jest do wykonywania instrukcji udzielonych przez Skarżącą, jeżeli nie naruszają one przepisów ustawowych lub warunków umownych. Funkcje powierzone depozytariuszowi obejmują w szczególności zadania w zakresie przechowywania aktywów, wydawania i umarzania tytułów uczestnictwa, obsługi płatniczej, udzielania zgody na dokonywanie określonych transakcji oraz kontroli zgodności działalności Funduszu z obowiązującymi regulacjami. Zadania Depozytariusza w zakresie przechowywania aktywów obejmują przechowywanie pewnych aktywów należących do Funduszu (wyodrębnionego majątku) w depozycie a także bieżący nadzór nad niedającymi się przechowywać składnikami majątku (w tym nieruchomościami oraz udziałami w spółkach nieruchomościowych). Natomiast w zakresie kontroli prawidłowości działalności z obowiązującymi regulacjami, Depozytariusz ma w szczególności obowiązek zapewnienia, aby wydawanie i umarzanie udziałów oraz obliczanie wartości udziałów odbywało się zgodnie z przepisami InvG oraz warunków umownych Funduszu, a także zapewnienia, aby wynagrodzenie za transakcje dokonywane w imieniu Funduszu terminowo trafiało do jego przechowania, a zyski Funduszu były wykorzystywane zgodnie z InvG oraz warunkami umownymi. Pomimo, iż Fundusz nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych (K.) odpowiednik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółki jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika. Skarżącej oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu i są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów. Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, iż w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, Poz. 90, zwana dalej "UPO"). W ramach działalności Funduszu możliwe jest także inwestowanie w położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach zajmujących się nieruchomościami. W chwili obecnej trwa proces nabywania nieruchomości położonej w Polsce, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w ww. spółkach. W wyniku działalności Funduszu generowane będą zatem dochody, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Spółka zapytała, czy w przedmiotowym przypadku Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1)? A także, czy w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f ustawy (pytania nr 2-7)? Skarżąca zapytała również czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy? W ocenie Spółki Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1). W jej ocenie w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f ustawy (pytania nr 2-7), zaś dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 8). W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że choć u.p.d.o.p. nie zawiera definicji instytucji wspólnego inwestowania, to wprowadzając zwolnienie z tego podatku dla instytucji wspólnego inwestowania z krajów UE (EOG) ustawodawca miał na celu objęcie nim podmiotów odpowiadających polskim funduszom inwestycyjnym. Przez instytucję wspólnego inwestowania należy więc rozumieć taką instytucję, której rola odpowiada roli, jaką w Polsce pełni fundusz inwestycyjny, tj. zbioru aktywów zgromadzonych przez inwestorów w celu wspólnego inwestowania. Według Spółki w świetle § 1 oraz § 2 ust. (1) i (2) InvG Fundusz będący majątkiem inwestycyjnym (Investmentvermogen) stanowiącym wyodrębniony majątek (Sondervermogen) jest w prawie niemieckim funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany przez spółkę inwestycyjną (tj. Skarżącą). Certyfikaty udziałowe inwestorów w wyodrębnionym majątku (§ 33 ust. (1) InvG) pełnią funkcję podobną do tej, jaką w Polsce pełnią jednostki uczestnictwa, względnie certyfikaty inwestycyjne emitowane przez polskie fundusze inwestycyjne. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że Fundusz jest odpowiednikiem polskiego funduszu inwestycyjnego, wobec czego jest instytucją wspólnego inwestowania. Ponadto, skoro został utworzony i działa zgodnie z przepisami niemieckimi i jest zarządzany przez podmiot niemiecki, to należy uznać, iż ma on siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE. W odniesieniu do pytań nr 2-7 Skarżąca stwierdziła, że skoro Fundusz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.d.o.p. Ponadto skoro wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Z kolei skoro Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych wyraził zgodę na działalność Funduszu to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy. Skoro zaś Fundusz podlega nadzorowi ww. urzędu to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy. Natomiast skoro Depozytariusz pełni w stosunku do Funduszu rolę analogiczną do roli, jaką w stosunku do polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy. Końcowo, skoro zezwolenie uzyskane przez Spółkę na prowadzenie działalności jest odrębnym zezwoleniem od zezwolenia na stosowanie warunków umownych Funduszu, to w tym względzie istnieje analogia pomiędzy polskim towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które najpierw musi uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności, a następnie zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego, a więc spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy. Spółka zauważyła na koniec, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest istnienie podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Skoro zarówno Fundusz, jak i Skarżąca mają siedzibę w Republice Federalnej Niemiec i zastosowanie znajdzie art. 27 UPO to warunek ten jest spełniony. W konkluzji Spółka uznała, że z uwagi na spełnienie wszystkich warunków, wymaganych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągane w Polsce dochody z inwestycji należących do Funduszu powinny korzystać ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister zauważył, odnosząc się do pytania nr 1, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest Spółka. Zdaniem Organu zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy może podlegać jedynie podatnik określony w art. 1 - 1 a tej ustawy. Natomiast brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania go za podatnika, gdyż wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy kategorii podatników. Według Organu nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z tym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Odnosząc się do pytań nr 2-7, Minister stwierdził, że dopiero uznanie, iż majątkowi odrębnemu można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwiłby rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na marginesie zauważył, że nawet przyjmując założenie, iż omawiany przepis mógłby mieć zastosowanie do Funduszu, to wątpliwości budzi spełnianie przez niemiecki majątek odrębny przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy, gdyż w świetle przedstawionego stanu faktycznego niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, ponieważ nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę, i dopiero ona, jako spółka zarządzająca, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Wobec tego nie byłoby możliwe uznanie, że przesłanką art. 6 ust. 1 pkt 10a lit c i d ustawy, w odniesieniu do niemieckich majątków odrębnych, zostałaby spełniona nawet przy założeniu możliwości przypisania im podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do pytania nr 8, Minister stwierdził, że w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych brak było możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem Organu, w postępowaniu interpretacyjnym, określonym w art. 14b § 1 O.p., nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym. Organ przedstawia jedynie wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, zaistniałego lub przyszłego, stanu faktycznego. Organ odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1574/10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa polegającą na: - braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, - braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym we stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f ustawy, - braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności Funduszu powinny być wykazywane przez Skarżącą jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy; 2. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 2-7, 3. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie Skarżącej Minister dokonał błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem sporu. Jej zdaniem przedmiotowe przepisy u.p.d.o.p. powinny być interpretowane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, co wynika z zasady pierwszeństwa (nadrzędności) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta pełni rolę reguły kolizyjnej w przypadku konfliktu między prawem wspólnotowym, a prawem krajowym. Zgodnie zaś ze stanowiskiem TSUE, wyrażonym w sprawie C-103/99 Fratelli Constanzo, obowiązek respektowania prymatu prawa wspólnotowego ciąży również na organach administracyjnych. Zdaniem Spółki Minister był zobowiązany wydać interpretację w taki sposób, aby nie naruszyć prawa wspólnotowego, nawet jeśli wiązałoby się to z odmową zastosowania normy krajowej, jeżeli jej zastosowanie takie naruszenie powoduje. Według Skarżącej podstawą prawną do wykładni prowspólnotowej był także art. 4 ust. 3 TUE, wyrażający zasadę lojalności państw członkowskich wobec UE, jak również obowiązek każdego państwa do wypełniania jego zobowiązań międzynarodowych (traktowych) w dobrej wierze. Ponadto można wywodzić obowiązek wykładni prowspólnotowej z tzw. klauzul wzajemnego powiązania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2928/12 oraz III SA/Wa 2929/12 w celu ich łącznego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy uznania przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zgodnie z którym Fundusz spełnia poszczególne warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż nie powinna wykazywać dochodów osiąganych w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu jako dochodów podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389). W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że "Brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność uznania "Funduszu" za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników." (str. 24 interpretacji). W ocenie Ministra Finansów ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organ podatkowy uznał za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania. W niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wyrażoną przez Skarżącą krytyczną oceną poglądu Ministra Finansów, że nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy z prawem unijnym (str. 25 interpretacji). Spółka poświęciła znaczącą część skargi wykazaniu, że nie tylko sądy krajowe, ale też wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Podstawowym narzędziem realizacji tych celów jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, zaś w tych przypadkach, gdzie taka wykładnia byłaby contra legem, konieczne jest pominięcie sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego. Zasada ta nie jest już kwestionowana, przy czym – powtórzmy - uprawnienie i obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego, niezależnie od jego rangi w hierarchii źródeł prawa, przysługuje i obciąża też organy administracji. Dotyczy to także postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakres tego pojęcia wchodzi też bowiem prawo wspólnotowe. W ocenie Sądu trzeba odnotować, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, gdyż organ w ogóle nie odniósł się do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej argumentacji opartej na treści przepisów wspólnotowych. Pominięcie tej części stanowiska Skarżącej uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § O.p. Niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej odnoszącego się do tych przepisów stanowiło zaś naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że: - Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oraz - dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż jeżeli zarządzany przez Skarżącą Fundusz spełniać będzie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, zarządzany przez Skarżącą Fundusz stanowi jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnioną masę majątku, który nie posiada zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo). W ramach funkcjonowania Funduszu - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszem, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszem, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów - to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami InvG oraz warunkami umownymi Funduszu. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń. Zgodnie z przepisami InvG oraz warunkami umownymi Funduszu, Skarżąca może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczono pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Na określonych zasadach Skarżąca może obciążać nieruchomości należące do Funduszu (wyodrębnionego majątku), a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Ponadto, Skarżąca może nabywać - na rachunek Funduszu - udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria. W ocenie Sądu skoro przychody uzyskiwane przez fundusze inwestycyjne, w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, co wynika z załączonej do skargi interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] (k. 42 - 51 akt sądowych) będącej przedmiotem kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2929/12, to całkowicie niezasadne jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż będą to dochody nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skoro w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy w stosunku do dochodów generowanych z działalności funduszy powstaje po stronie Skarżącej, a zatem w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż nielogiczna i fundamentalnie niesprawiedliwa byłaby sytuacja, w której na podmiocie zarządzającym ciążą zobowiązania podatkowe wynikające w istocie z działalności instytucji wspólnego inwestowania, którą ten podmiot zarządza, a nie ma ona możliwości skorzystania z praw - w szczególności zwolnienia z p.d.o.p. - które takiej instytucji powinny przysługiwać. Sąd zauważa również, że w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że okoliczności te będą wynikać z konieczności dostosowania się przez podatników do przepisów prawa właściwego państwa, regulujących prowadzenie działalności inwestycyjnej. Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trafny tym samym jest również pogląd Skarżącej zawarty w skardze, iż trzeba zauważyć, iż wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p., Ustawodawca nie przewidział warunku w myśl którego instytucja wspólnego inwestowania ma być odrębnym podmiotem prawa. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, iż z jednej strony organ interpretacyjny wskazuje w zaskarżonej interpretacji, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszu nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony Minister Finansów niejako "opodatkowuje" dochody generowane z działalności funduszy zarządzanych przez Skarżącą, poprzez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez Skarżącą funduszy inwestycyjnych. Gdyby Minister Finansów był konsekwentny w swoich poglądach powinien był uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, to dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. Podstawową konsekwencją uznania, iż dany podmiot nie jest podatnikiem jest to, że nie powinien płacić podatku. Kwestią zupełnie drugorzędną jest kwestia zwolnienia podmiotowego z dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej generowanych przez ten podmiotu, który nie jest podatnikiem. Sąd również za zasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż Minister Finansów nie odniósł się do warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - b) oraz e) –f) u.p.d.o.p., a tym dokonał niepełnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 2 -7 przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, iż specyfika formy organizacyjno – prawnej niemieckiego Funduszu nie może wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Należy wskazać, że instrumentarium prawne reglamentacji gospodarczej obejmuje różnorodne środki prawne i formy prawne ingerencji reglamentacyjnej organów władzy publicznej. Ich wspólną cechą jest funkcja ograniczenia wolności gospodarczej podyktowana koniecznością ochrony interesu publicznego. Opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich Fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA o sygn. II FSK 1303/11). Te warunki prawne są kwestią faktów, których dokładny opis obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Także wnioskującego obciążają następstwa sytuacji, gdy wydano interpretację na podstawie opisanego stanu faktycznego, który jednak okazał się odmienny, niż rzeczywisty. Dla zupełności tych uwag Sądu należy też przypomnieć, że ewentualnie niekompletnie przedstawiony - w ocenie samego Ministra Finansów - stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zobowiązuje ten organ do zastosowania art. 169 § 1 O.p. W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższy pogląd Sądu, w efekcie czego wyda interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowaniu Funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni również zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.